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由于碧桂園控股有限公司 （股票代號：2007.hk，以下簡稱碧桂園）在2017年度提早采用新收入會計準則，并披露了有驚人表現(xiàn)的新收入準則下首份房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)報表（2017中期報告），使這家著名的房地產(chǎn)企業(yè)在會計行業(yè)中也“一戰(zhàn)成名”。
筆者于2017年9月13日發(fā)布文章《如何理解碧桂園提前采用新收入會計準則對財務(wù)報表的影響》，對碧桂園提前采用新收入會計準則對財務(wù)報表的影響以及相關(guān)會計處理進行分析，并轉(zhuǎn)載了碧桂園在新收入準則下的收入確認會計政策及相關(guān)披露。此后，對于房地產(chǎn)收入確認在哪些情況下才能按照某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)確認收入（即按照履約進度確認收入），業(yè)內(nèi)展開了熱烈的討論，但由于當(dāng)時碧桂園收入確認的細節(jié)披露不多，難以判斷其將部分業(yè)務(wù)判斷為屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)依據(jù)哪些事實和證據(jù)。
筆者一直對這個中國新收入準則實施首例頗感興趣，因此也持續(xù)跟蹤碧桂園的后續(xù)公告。碧桂園的2017年報于2018年4月13日公布后，筆者迫不及待地查閱2017年財務(wù)報告和審計報告相關(guān)內(nèi)容，期望能夠從中找到此前諸多疑惑的答案。
在此之前，我們還是先簡要回顧下新收入準則下關(guān)于屬于某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)的判斷條件。下面兩部分【】內(nèi)容直接摘自此前文章《如何理解碧桂園提前采用新收入會計準則對財務(wù)報表的影響》，熟悉的讀者可直接跳過。
【按照新的收入準則規(guī)定：“滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)；否則，屬于在某一時點履行履約義務(wù)：
（一）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。
（二）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。
（三）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。
具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權(quán)利具有法律約束力。”】
【上述三個條件滿足其一，即可認定為屬于某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)。其中第一種情形是指客戶在每項交易處理過程中同時取得和消耗相關(guān)的利益，例如提供保潔服務(wù)，房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)通常不可能出現(xiàn)這種情況；第二種情形是指在企業(yè)履約過程中客戶始終能夠控制履約活動產(chǎn)生的商品或服務(wù)，例如在客戶的土地上為其建造房屋建筑物，房地產(chǎn)企業(yè)的部分代建業(yè)務(wù)可能屬于這種情況；第三種情形是指建造只有客戶能夠使用的專項資產(chǎn)或者按照客戶的指示定制資產(chǎn)的建造，同時對已完成的部分工作已經(jīng)收到款項或有權(quán)收取款項，例如客戶定制產(chǎn)品且已不可撤銷地預(yù)付全款。】
碧桂園2017年報中完整披露了整個2017年度執(zhí)行新收入準則對公司業(yè)績的影響。這些數(shù)據(jù)可以看本文附送的資料或者查閱碧桂園2017年報原文（點擊左下角“閱讀原文”可以查看）。筆者不關(guān)心這些數(shù)字，只關(guān)心收入確認的細節(jié)。因此對2017年報中相關(guān)內(nèi)容首先進行快速瀏覽，之后對重點內(nèi)容認真研讀。現(xiàn)將研讀情況報告給讀者們。
羅兵咸永道會計師事務(wù)所為碧桂園出具的2017年標準無保留意見審計報告（即獨立核數(shù)師報告）中將“按在一段時間內(nèi)確認收入的房地產(chǎn)開發(fā)收入確認”作為關(guān)鍵審計事項披露。此時我們終于切實感受到新審計報告準則改革對報告使用者的好處——能夠了解到審計師對于這一關(guān)鍵審計事項理解、判斷以及應(yīng)對措施，讓報告使用者管中窺豹，洞見審計過程中的關(guān)鍵節(jié)點。
從碧桂園審計報告關(guān)鍵審計事項的披露中，我們可以獲得如下重要信息：
1.管理層對部分收入按在一段時間內(nèi)確認的理由
“本集團的履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且本集團在整個合同期間內(nèi)有就累計至今已完成的履約部分的可強制執(zhí)行的付款請求權(quán)時，本集團按在一段時間內(nèi)確認出售物業(yè)的收入”
2.管理層關(guān)于具有不可替代用途的判斷
“由于與客戶的合同限制，本集團不得更改或替換物業(yè)單元，或改變物業(yè)單元的用途，因此本集團并不能將該物業(yè)單元用于其他用途。”
3.管理層關(guān)于可強制執(zhí)行的付款請求權(quán)的判斷
“本集團是否有就累計至今已完成的履約部分的可強制執(zhí)行的付款請求權(quán)并采用在一段時間內(nèi)的方法確認收入，取決于銷售合同條款約定和該合同適用的法律解釋。這些決定需要重大會計判斷。關(guān)于銷售合同可強制執(zhí)行的付款請求權(quán)，本集團獲得了法律顧問的意見。”
4.審計師對管理層關(guān)于可強制執(zhí)行的付款請求權(quán)判斷的審計程序
（1）了解并評估了管理層在識別銷售合同有無付款請求權(quán)并進行分類的程序。
（2）復(fù)核了樣本合同的關(guān)鍵條款以評估本集團的現(xiàn)時付款請求權(quán)。
（3）獲得并復(fù)核了本集團法律顧問的意見書，特別是關(guān)于法律顧問對適用的當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)的解釋及其對本集團可強制執(zhí)行的付款請求權(quán)的影響。
（4）評估了管理層聘請的法律顧問的能力、經(jīng)驗和客觀性。
5.審計師對管理層將部分收入按在一段時間內(nèi)確認的觀點
“我們認為管理層用以確定本集團是否有就累計至今已完成的履約部分的可強制執(zhí)行的付款請求權(quán)，整體成本預(yù)算完整性，以及對房地產(chǎn)開發(fā)按在一段時間內(nèi)確認收入時在報告日已完成履約義務(wù)的進度準確性的重大會計判斷及估計能夠被可獲取的證據(jù)支持。”
至此，關(guān)于碧桂園采用新收入準則后對于部分收入按一段時間內(nèi)確認是否恰當(dāng)?shù)臓幾h基本可以消除。PWC的審計師已經(jīng)非常肯定地認定相關(guān)會計處理是恰當(dāng)?shù)模矣凶銐蜃C據(jù)支撐。同時也讓大家看到審計師是如何實施必要程序?qū)芾韺又卮笈袛噙M行驗證復(fù)核的。
我們看到在確認管理層這一重大判斷過程中，審計師關(guān)注的要點包括：（1）合同關(guān)鍵條款；（2）法律顧問的意見書。
通過分析和復(fù)核合同關(guān)鍵條款，審計師認定所謂可強制執(zhí)行的付款請求權(quán)有合同條款支持。
通過查看法律顧問出具的法律意見書，審計師知悉法律專業(yè)人士亦認可管理層擁有該項可強制執(zhí)行的付款請求權(quán)。
通過對該法律顧問獨立性和勝任能力的核查，審計師認為該法律顧問的法律意見書可以作為有效證據(jù)。
從這些程序的描述中還可以感覺到，這些存在可強制執(zhí)行的付款請求權(quán)的房地產(chǎn)銷售合同應(yīng)該并非適用中國內(nèi)地法律，否則應(yīng)該不會提及“法律顧問對適用的當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)的解釋及其對本集團可強制執(zhí)行的付款請求權(quán)的影響”，若確實如此，國內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)冀望新收入準則增加利潤的夢想可能將破滅。
盡管碧桂園2017年報披露的內(nèi)容還不能完全揭開其在新收入準則下按在一段時間內(nèi)確認部分房地產(chǎn)收入的詳情，但已足夠。
已足夠我們相信管理層做出這些判斷的恰當(dāng)性，已足夠讓我們看到新收入準則下如何才能按在一段時間內(nèi)確認房地產(chǎn)收入，已足夠心領(lǐng)神會的同行們馬上研究如何修改合同條款，如何聘請適當(dāng)?shù)姆深檰枺瑸榭赡芊显谝欢螘r間內(nèi)確認條件的房地產(chǎn)業(yè)務(wù)做好充分準備。
碧桂園提前執(zhí)行新收入準則，是當(dāng)前新收入準則下極為少見的公開案例，并且已經(jīng)成為經(jīng)典案例，甚至必將走入課堂，成為難得的案例教程。有興趣的朋友一起來圍觀學(xué)習(xí)吧！
附件：
碧桂園2017年報內(nèi)容節(jié)選
（摘自碧桂園2017年報，序號為轉(zhuǎn)載者添加）
1. 關(guān)鍵審計事項
關(guān)鍵審計事項是根據(jù)我們的專業(yè)判斷，認為對本期綜合財務(wù)報表的審計最為重要的事項。這些事項是在我們審計整體綜合財務(wù)報表及出具意見時進行處理的。我們不會對這些事項提供單獨的意見。
我們在審計中識別的關(guān)鍵審計事項概述如下：
*按在一段時間內(nèi)確認收入的房地產(chǎn)開發(fā)收入確認
*在建物業(yè)及持作銷售的已落成物業(yè)可實現(xiàn)價值的評估
2.收入確認會計政策
根據(jù)本集團日常經(jīng)營活動中出售物業(yè)及服務(wù)的應(yīng)收款的公允價值計量收入。收入以扣除折扣以及抵銷與本集團公司間內(nèi)部銷售后來列示。當(dāng)收入能被可靠計量或未來經(jīng)濟收益很可能流入本集團或如下所述本集團的各項活動滿足特定標準時，應(yīng)當(dāng)確認收入。
(i) 出售物業(yè)和建筑服務(wù)
收入在資產(chǎn)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時確認。資產(chǎn)的控制權(quán)是在一段時間內(nèi)還是某一時點轉(zhuǎn)移，取決于合同的條款約定與適用于合同的法律規(guī)定。如果本集團滿足下列條件時，資產(chǎn)的控制權(quán)在一段時間內(nèi)發(fā)生轉(zhuǎn)移：
*本集團履約過程中，客戶同時收到且消耗由本集團履約所帶來的經(jīng)濟利益；或
*本集團創(chuàng)建和增強由客戶控制的資產(chǎn)；或
* 本集團的履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且本集團在整個合同期間內(nèi)有就累計至今已完成的履約部分的可強制執(zhí)行的付款請求權(quán)。
如果資產(chǎn)的控制權(quán)在一段時間內(nèi)轉(zhuǎn)移，本集團按在整個合同期間已完成履約義務(wù)的進度進行收入確認。否則，收入于客戶獲得資產(chǎn)控制權(quán)的某一時點確認。
本集團在報告日根據(jù)已完成履約義務(wù)的進度對來自于在一段時間內(nèi)確認收入類型的出售物業(yè)合同確認收入。已完成履約義務(wù)的進度按本集團為完成履約義務(wù)而發(fā)生的支出或投入來衡量，該進度基于每份合同截至報告期末已發(fā)生的成本在預(yù)算成本中的占比來計算。
對于在某一時點轉(zhuǎn)移物業(yè)控制權(quán)的房地產(chǎn)開發(fā)的銷售合同，收入于客戶獲得實物所有權(quán)或已完工物業(yè)的法定所有權(quán)且本集團已獲得現(xiàn)時的付款請求權(quán)并很可能收回對價時確認。
在確定合同交易價格時，若融資成份重大，本集團將根據(jù)合同的融資成份來調(diào)整合同承諾對價。
對于建筑服務(wù)，本集團創(chuàng)建和增強由客戶控制的資產(chǎn)，對此本集團根據(jù)履約義務(wù)滿足按在一段時間內(nèi)的條件確認收入，并基于每份合同截止報告期末已發(fā)生的成本在預(yù)算成本中的占比來評估特定交易的完成情況。
(ii) 酒店經(jīng)營
酒店經(jīng)營收入于提供服務(wù)的會計期間確認。
(iii) 物業(yè)管理
物業(yè)管理產(chǎn)生的收入于提供服務(wù)的會計期間確認。本集團為每月提供的服務(wù)開出固定金額賬單，并將本集團有權(quán)開立發(fā)票且與已完成的履約價值直接匹配的金額確認為收入。
就按包干制管理的物業(yè)所得物業(yè)管理服務(wù)收入而言，若本集團作為委托人且主要負責(zé)向業(yè)主提供物業(yè)管理服務(wù)，本集團將已收或應(yīng)收業(yè)主的費用確認為收入并將所有相關(guān)物業(yè)管理的成本確認為服務(wù)成本。就按酬金制管理的物業(yè)所得物業(yè)管理服務(wù)收入而言，本集團將傭金費（按物業(yè)單元的已收或應(yīng)收物業(yè)管理費總額之一定比例計算）確認為收入，以安排及監(jiān)控其他供應(yīng)商向業(yè)主提供的服務(wù)。
倘合同涉及多項服務(wù)的提供，交易價將根據(jù)其相對獨立的售價分配至各項履約義務(wù)。倘獨立的售價無法直接觀察，則會基于預(yù)期成本加利潤或經(jīng)調(diào)整的市場評估法進行估計（取決于可觀察資料的可用性）。
(iv) 物業(yè)投資
經(jīng)營租約下出租物業(yè)的租金收入按租約期采用直線法確認。
3.會計政策變動
本集團選擇在2017財政年度提早采納香港會計師公會發(fā)布的香港財務(wù)報告準則第15號「與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入」（「香港會計準則第15號」），因為新的會計準則可以為報表使用者評估與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入和現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時點和不確定性提供更加相關(guān)的信息。自2017年1月1日起采納了香港財務(wù)報告準則第15號，導(dǎo)致了會計政策的改變和綜合財務(wù)報表確認金額的調(diào)整。
本集團選擇使用修正過的追溯方法向香港財務(wù)報告準則第15號過渡，即根據(jù)首次執(zhí)行該收入準則時的累計影響數(shù)，在2017財政年度調(diào)整本年年初留存收益余額。本集團選擇了適用于已完成合同的簡化處理辦法，沒有對在2017年1月1日前已完成的合同進行重述。因此，集團未重述比較期間數(shù)據(jù)。
香港財務(wù)報告準則第15號取代了香港會計準則第18號「收入」（「香港會計準則第18號」）和香港會計準則第11號「建造合同」（「香港會計準則第11號」）中涉及收入和成本的確認、分類和計量。應(yīng)用香港財務(wù)報告準則第15號的影響如下：
合同資產(chǎn)和負債的列示
重分類于2017年1月1日起進行，以符合香港財務(wù)報告準則第15號所用的術(shù)語：
* 與房地產(chǎn)開發(fā)活動有關(guān)的對工程進度款的合同負債在以往年度列示為預(yù)收客戶賬款。
* 與建筑活動有關(guān)的合同資產(chǎn)在以往年度列示為貿(mào)易及其他應(yīng)收款 — 合約工程的應(yīng)收客戶款項。
房地產(chǎn)開發(fā)活動的會計處理
在以往年度的報告期間，當(dāng)銷售合同的重要風(fēng)險和報酬在交付物業(yè)所有權(quán)的特定時點全部轉(zhuǎn)移給客戶時，本集團確認房地產(chǎn)開發(fā)活動產(chǎn)生的收入，而非按建造進度陸續(xù)轉(zhuǎn)移進行確認。
根據(jù)香港財務(wù)報告準則第15號，本集團在履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且本集團在整個合約期間內(nèi)有就累計至今已完成的履約部分的可強制執(zhí)行的付款請求權(quán)。本集團根據(jù)滿足在一段時間內(nèi)履行義務(wù)的條件，按投入法計量的履約進度確認收入。
計入損益的累計確認收入超過向客戶累計收取的款項的差額確認為合同資產(chǎn)。向客戶累計收取的款項超過計入損益的累計確認收入的差額確認為合同負債。
合同成本的會計處理
在應(yīng)用香港財務(wù)報告準則第15號后，為獲得合同而直接產(chǎn)生的印花稅和銷售傭金如果預(yù)計可收回，則可資本化并記錄在合同資產(chǎn)中。
重大融資成份的會計處理
對于客戶支付款項與承諾的物業(yè)或服務(wù)所有權(quán)轉(zhuǎn)移之間的期限超過一年的合同，合同的交易價格因包含融資成份的影響而進行調(diào)整，如重大。
4.重要會計估計及判斷
用于編制綜合財務(wù)報表的估計及判斷，乃基于過往經(jīng)驗及其他因素，包括預(yù)期日后在有關(guān)情況下相信合理出現(xiàn)的事件而作出。本集團作出有關(guān)未來的估計及假設(shè)。按此規(guī)范，所作的會計估計甚少與有關(guān)的實際結(jié)果相同。下文所述的估計及假設(shè)可能會對下一個財政年度資產(chǎn)與負債的賬面值造成重大影響。
(a) 收入確認
在履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且在整個合約期間內(nèi)有就累計至今已完成的履約部分的可強制執(zhí)行的付款請求權(quán)的情況下，本集團按在一段時間內(nèi)的方法確認收入；除此之外，本集團在買房者取得已完工物業(yè)控制權(quán)的某一時點確認收入。由于與客戶的合同限制，本集團不得更改或替換物業(yè)單元，或改變物業(yè)單元的用途，因此本集團并不能將該物業(yè)單元用于其他用途。但是，本集團是否有就累計至今已完成的履約部分的可強制執(zhí)行的付款請求權(quán)并采用在一段時間內(nèi)的方法確認收入，取決于每個合同條款約定和該合同適用的法律解釋，以及需要重大會計判斷。
關(guān)于銷售合同可強制執(zhí)行的付款請求權(quán)，本集團獲得了法律顧問的意見。基于法律顧問的意見，管理層通過判斷將銷售合同進行分類：有付款請求權(quán)的合同和沒有付款請求權(quán)的合同。
本集團在報告日根據(jù)已完成履約義務(wù)的進度對房地產(chǎn)開發(fā)按在一段時間內(nèi)確認收入。該履約進度的計量基于本集團為滿足履行義務(wù)時已發(fā)生的實際支出或者預(yù)計投入。本集團在報告日根據(jù)已完成履約義務(wù)的進度對來自于在一段時間內(nèi)確認收入的物業(yè)出售合同確認收入。已完成履約義務(wù)的進度按本集團為完成履約義務(wù)而發(fā)生的支出或投入來衡量，該進度基于每份合同截至報告期末已發(fā)生的成本在預(yù)算成本中的占比來計算。本集團根據(jù)物業(yè)類型、總建筑面積和可售面積進行了成本分攤。管理層需要就整體成本預(yù)算的完整性和物業(yè)出售合同在報告日已完成履約義務(wù)的進度的準確性進行重大會計判斷及估計。本集團制定了月度編制預(yù)算成本和估計完工進度的標準辦法，其中管理層復(fù)查合同的建造進度和履約義務(wù)的程度。管理層復(fù)查的內(nèi)容包括但不限于，為完成履約義務(wù)而產(chǎn)生的成本。未來期間成本估算變動可能對確認本集團的收入產(chǎn)生影響。在作出上述估計時，本集團依靠過去的經(jīng)驗和建造商和監(jiān)理方的工作，如適用。
(b) 在建物業(yè)及持作銷售的已落成物業(yè)可實現(xiàn)價值的估計
截止2017年12月31日，在建物業(yè)和持作銷售的已落成物業(yè)的總金額分別為人民幣459,762,485,000元（2016年12月31日：人民幣268,725,626,000元）和人民幣27,886,487,000元（2016年12月31日：人民幣30,885,254,000元），約占集團總資產(chǎn)的46%（2016年12月31日：51%）。本集團根據(jù)在建物業(yè)和持作銷售的物業(yè)的可實現(xiàn)價值評估賬面價值。在建物業(yè)的可實現(xiàn)價值根據(jù)管理層考慮現(xiàn)行市場情況的銷售價格，減去適用的變動銷售費用以及預(yù)期的完工成本確定。持作銷售的已落成物業(yè)的可實現(xiàn)價值根據(jù)管理層考慮現(xiàn)行市場情況的銷售價格，減去變動銷售費用確定。根據(jù)管理層的最佳估計，于2017年12月31日，本年度的在建物業(yè)及持作銷售的已落成物業(yè)無重大減值損失。
(c) 所得稅及遞延稅款
對所得稅厘定撥備時，需要作出重要的判斷。在正常業(yè)務(wù)過程中，許多交易及計算的最終厘定是不確定的。當(dāng)最終的稅款結(jié)果與最初記賬金額不同時，有關(guān)差額將影響厘定期間的所得稅和遞延稅款撥備。
當(dāng)管理層認為將來可能有應(yīng)課稅利潤以抵銷暫時性差異或可使用稅務(wù)虧損時，有關(guān)若干暫時性差異及稅務(wù)虧損的遞延稅項資產(chǎn)予以確認。實際應(yīng)用結(jié)果可能不同。
5.收入及分部資料（節(jié)選）
相關(guān)資料：
如何理解碧桂園提前采用新收入會計準則對財務(wù)報表的影響
