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營改增對房地產開發業務土地增值稅的申報繳納產生了較大的影響。這些影響不僅表現在預征環節，也反映在清算環節，不僅體現在轉讓房地產應稅收入的確認上，也顯現在扣除項目的協調處理上。本文結合案例提示營改增背景下房地產開發業務土地增值稅申報繳納的六類風險。
風險提示一：土地增值稅和增值稅預征稅款計征依據存在稅稅差異
根據現行政策，納稅人采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目土地增值稅和增值稅均實行先預繳后清算（申報）的征管模式，但土地增值稅和增值稅計算預繳稅款的計征依據并不相同，存在稅稅差異。《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號，以下簡稱70號公告）規定，土地增值稅預征的計征依據=預收款-應預繳增值稅稅款。《國家稅務總局關于發布〈房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局2016年18號公告，以下簡稱18號公告）規定，納稅人應預繳增值稅=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%，適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。根據前述規定，納稅人采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目無論是適用一般計稅方法還是簡易計稅方法，其土地增值稅預征稅款的計征依據都與增值稅預繳稅款的計征依據不同。
例1：A房地產開發公司自行開發了 B商業地產項目，《建筑工程施工許可證》注明的開工日期為 2015 年 3 月 15 日，2016年8月取得未完工開發產品預售收入11100萬元。確定土地增值稅預征稅款的計征依據。
1.A公司選擇一般計稅方法繳納增值稅
增值稅預繳稅款計征依據＝11100÷（1+11%）＝10000萬元
應預繳增值稅＝10000×3%＝300萬元
土地增值稅預征稅款的計征依據＝11100－300＝10800萬元
2.A公司選擇簡易計稅方法繳納增值稅
增值稅預繳稅款計征依據＝11100÷（1+5%）＝10571.43萬元
應預繳增值稅＝10571.43×3%＝317.15萬元
土地增值稅預征稅款的計征依據＝11100－317.15＝10782.85萬元
風險提示二：土地增值稅應稅收入確認需把握兩個要點
《財政部、國家稅務總局關于營改增后契稅、房產稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅〔2016〕43號，以下簡稱43號文）規定，土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。70號公告進一步明確，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。由于房地產開發業務增值稅差額征稅規定和預繳規定的存在，使得土地增值稅應稅收入確認容易出現錯誤。防范此類風險需把握以下兩個要點：一是差額征稅情形下土地增值稅應稅收入與增值稅不含稅銷售額不一致，存在稅稅差異，土地增值稅應稅收入應當按增值稅實際稅率進行價稅分離。二是土地增值稅應稅收入不包含的增值稅是指納稅人申報的增值稅銷項稅額或應納稅額，而非預繳的增值稅額。
例2：A 房地產企業為增值稅一般納稅人，自行開發了 B商業地產項目，《建筑工程施工許可證》注明的開工日期為 2015 年 3 月 15 日，2016 年 10月將B項目中一棟商業大樓轉讓給C公司，收到預收款5250 萬元，12月辦理交房及房產產權轉移手續。商業大樓可售面積占項目總可售面積的50%，項目用地的土地價款及拆遷補償費為2000萬元。
1.A公司選擇一般方式計算繳納增值稅
根據18號公告以及《財政部、國家稅務總局關于明確金融、房地產開發、教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅的，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款、拆遷補償費用后的余額計算銷售額。房地產開發企業應當在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅，在發生增值稅納稅義務時申報納稅。
A公司應預繳的增值稅＝5250÷（1+11%）×3%＝141.90萬元
A公司應申報的增值稅銷項稅額＝（5250－2000×50%）÷（1+11%）×11%=421.18 萬元
A公司土地增值稅應稅收入＝（5250-421.18）＝4828.82萬元
2.A公司選擇簡易計稅方法繳納增值稅
A公司應預繳的增值稅＝5250÷（1+5%）×3%＝150萬元
A公司應申報的增值稅應納稅額＝5250÷（1+5%）×5%=250萬元
A公司土地增值稅應稅收入＝5250-250＝5000萬元
風險提示三：允許抵減的增值稅銷項稅額在土地增值稅清算時應當調增房地產開發成本
根據《財政部關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》（財會〔2016〕22號，以下簡稱22號文）規定，房地產開發企業適用一般計稅方法的，因允許從銷售收入中扣減土地價款、拆遷補償費等而允許抵減的銷項稅額應當貸記“開發成本”科目，即適用一般計稅方法允許抵減的增值稅銷項稅額會計上作沖減“開發成本”處理。
根據70號公告規定，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額，即土地增值稅應稅收入的確認按照增值稅實際稅率進行價稅分離。由于銷項稅額在計算時已扣除土地價款、拆遷補償費等，即依據18號公告和140號文件計算的銷項稅額已經抵減了允許抵減的銷項稅額，故土地增值稅確認的轉讓房地產應稅收入中包含允許抵減的銷項稅額。
綜上，納稅人自行開發房地產項目并適用增值稅一般計稅方法的，因從轉讓房地產收入中扣減土地價款、拆遷補償費等而允許抵減的增值稅銷項稅額會計上沖減房地產開發成本，而土地增值稅則確認為應稅收入，產生稅會差異。盡管土地增值稅的增值額是依據稅法規定計算的增值額而非會計上核算的增值額，但土地增值稅清算時允許扣除的房地產開發成本仍然是以會計上核算的房地產開發成本為基礎確定的，而根據現行土地增值稅規定，實際發生的房地產開發成本允許在土地增值稅清算時扣除。故土地增值稅清算時，由于確認的轉讓房地產應稅收入已包含允許抵減的增值稅銷項稅額，而會計上對允許抵減的增值稅銷項稅額又作了沖減房地產開發成本處理，則清算時應當相應調增房地產開發成本，否則將導致該允許抵減的增值稅銷項稅額被重復確認，造成土地增值稅多繳。
例3： A 房地產企業（一般納稅人）自行開發了 B商業地產項目，施工許可證注明的開工日期是 2015 年 3 月 15 日，2016 年 10月轉讓給C公司其中一棟商業大樓，收到預收款5250 萬元，同月辦理交房及房產產權轉移手續。商業大樓可售面積占項目總可售面積的50%，項目用地的土地價款為2000萬元。A公司選擇一般方式計稅。
A公司申報的增值稅銷項稅額＝（5250－2000×50%）÷（1+11%）×11%=421.17 萬元
A公司因扣減土地價款而抵減的增值稅銷項稅額＝（2000×50%）÷（1+11%）×11% ＝99.10萬元
A公司土地增值稅應稅收入＝5250－421.17＝4828.83萬元
會計分錄：
1.收到轉讓房地產收入
借：銀行存款 5250萬元
貸：主營業務收入 4729.73萬元〔5250÷（1+11%）〕
貸：應交稅費－應交增值稅（銷項稅額） 520.27萬元
2.取得合法憑據計算可以抵減的銷項稅額
借：應交稅費―應交增值稅（銷項稅額抵減） 99.10萬元
貸：開發成本 99.10萬元
會計上確認的轉讓房地產收入為4729.73萬元，允許抵扣的銷項稅額沖減開發成本99.10萬元。清算時，土地增值稅確認的應稅收入為4828.83萬元，已包含允許抵減的銷項稅額99.10萬元。如果“房地產開發成本”按會計口徑計算將導致允許抵減的增值稅銷項稅額重復確認。故清算時應當按抵減的銷項稅額調增“房地產開發成本”99.10萬元。
風險提示四:不得抵扣的進項稅額應當區分情況記入相關扣除項目
43號文規定增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。22號文規定一般納稅人不得抵扣的進項稅額借記相關成本費用或資產科目，即不得抵扣的進項稅額應當增加相關成本、費用或調增資產的計稅基礎。根據《企業會計準則》、《小企業會計準則》等規定，因管理不善造成購進貨物、固定資產、無形資產等被盜、丟失、霉爛變質不得抵扣的進項稅額應當記入“管理費用”；因自然災害、意外事故、違反法律法規被依法沒收、銷毀、拆除等造成貨物、固定資產、無形資產等不得抵扣的進項稅額應當記入“營業外支出”。如前所述，房地產開發業務土地增值稅成本、費用項目的劃分以會計上的劃分為基礎確定，現行土地增值稅規定中也未對不得抵扣進項稅額的劃分作出特殊規定，故納稅人自行開發房地產項目不得抵扣的進項稅額應當根據會計規定區分情況分別確認為“取得土地使用權所支付的金額”、“房地產開發成本”、“房地產開發費用”和“營業外支出”。其中計入“取得土地使用權所支付的金額”、“房地產開發成本”的依法加計扣除；計入“房地產開發費用”的依法計算扣除；計入“營業外支出””的因不屬于可以扣除的項目，在清算時不得扣除。
風險提示五：警惕印花稅扣除錯誤
根據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）規定，房地產開發企業轉讓房地產時繳納的印花稅記入“管理費用”作為“房地產開發費用”計算扣除。22號文規定，全面試行營業稅改征增值稅后，“營業稅金及附加”科目名稱調整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業經營活動發生的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加及房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關稅費。根據前述規定，房地產開發企業2016年12月3日之后繳納的與轉讓房地產有關的印花稅不再通過“管理費用”科目而通過“稅金及附加”科目核算，導致該部分印花稅無法作為“房地產開發費用”予以計算扣除，因此，清算時應當將其作為“與轉讓房地產有關的稅金”予以扣除。
風險提示六：警惕城市維護建設稅和教育費附加扣除錯誤
70號公告規定，營改增后，房地產開發企業實際繳納的城市維護建設稅和教育費附加，凡能夠按清算項目準確計算的，允許據實扣除。凡不能按清算項目準確計算的，則按該清算項目預繳增值稅時實際繳納的城市維護建設稅、教育費附加扣除。根據18號公告規定，房地產開發企業增值稅申報是合并納稅期內所有房地產開發項目進行的。因此，如果房地產開發企業不能按清算項目對增值稅的進項稅額、銷項稅額、應納稅額進行區分，將導致城市維護建設稅和教育費附加不能按清算項目準確計算，進而無法據實全額扣除。
（下集預告：個人所得稅的營改增協調）
