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編者按：資本運(yùn)作屬于高端的市場(chǎng)資源配置方式，它可以瞬息改變企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)和組織結(jié)構(gòu)等。而股權(quán)交易又是資本運(yùn)作中最為常見(jiàn)、業(yè)務(wù)類型最為復(fù)雜、稅收安排空間最廣的一類業(yè)務(wù)。而股權(quán)轉(zhuǎn)讓人身份及轉(zhuǎn)讓方式的不同，又會(huì)導(dǎo)致不同的涉稅結(jié)果。本文華稅律師通過(guò)一則案例分析股權(quán)交易中的稅務(wù)處理問(wèn)題，以饗讀者。
一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓OR撤回投資？
A于2013年3月取得甲公司10%的股權(quán)，支付價(jià)款100萬(wàn)元。2016年8月，A以180萬(wàn)元價(jià)款將甲公司10%的股權(quán)變現(xiàn)。截至2016年7月31日，甲公司所有者權(quán)益總額為1700萬(wàn)元，其中實(shí)收資本1000萬(wàn)元、盈余公積120萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)580萬(wàn)元。
因A的身份（法人or自然人）及轉(zhuǎn)讓方式的不同，本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅結(jié)果不同。
（一）居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）第三條“關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)和計(jì)算問(wèn)題”規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。A公司應(yīng)確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓所得為80萬(wàn)元，不得扣除甲公司未分配利潤(rùn)等股東留存收益中歸其可分配的金額70萬(wàn)元。
因此，A公司該次股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，應(yīng)繳企業(yè)所得稅20萬(wàn)元（暫不考慮相關(guān)稅費(fèi)）。
（二）居民企業(yè)投資撤回
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）第五條“投資企業(yè)撤回或減少投資的稅務(wù)處理”規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認(rèn)為投資損失。
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二十六條第二項(xiàng)規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，為免稅收入。
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。
A公司因撤資收回的180萬(wàn)元補(bǔ)償收入中，100萬(wàn)元屬于撤回投資，不繳企業(yè)所得稅；按投資比例10%計(jì)算，享有甲公司的累計(jì)未分配利潤(rùn)和盈余公積70萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)為股息所得，按規(guī)定可以免繳企業(yè)所得稅；剩余部分10萬(wàn)元，確認(rèn)為投資轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)繳企業(yè)所得稅2.5萬(wàn)元。
（三）自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓或投資撤回
《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》第四條規(guī)定，個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)人所得稅。第二十條規(guī)定，具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅：
（一）受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的；
（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的；
（三）受讓方已經(jīng)實(shí)際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的；
（四）國(guó)家有關(guān)部門判決、登記或公告生效的；
（五）本辦法第三條第四至第七項(xiàng)行為已完成的；
（六）稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽訂生效之時(shí)，自然人A即產(chǎn)生納稅義務(wù)，應(yīng)納個(gè)人所得稅16萬(wàn)元（暫不考慮相關(guān)稅費(fèi)）。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營(yíng)收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局〔2011〕41號(hào)公告）第一條規(guī)定，個(gè)人因各種原因終止投資、聯(lián)營(yíng)、經(jīng)營(yíng)合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項(xiàng)目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)合作人取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回的款項(xiàng)等，均屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目適用的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式如下：
應(yīng)納稅所得額=個(gè)人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回款項(xiàng)合計(jì)數(shù)-原實(shí)際出資額（投入額）及相關(guān)稅費(fèi)。
自然人A投資收回應(yīng)納個(gè)人所得稅16萬(wàn)元（暫不考慮相關(guān)稅費(fèi)）。
二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收籌劃的其他方式
（一）主體籌劃法
根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽訂生效之時(shí)，自然人股東即產(chǎn)生納稅義務(wù)，按照20%繳納個(gè)人所得稅。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。相較而言，在納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)點(diǎn)上，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)具有相對(duì)靈活的空間。而且，以企業(yè)為主體可以適用更多的稅收優(yōu)惠政策，從而實(shí)現(xiàn)節(jié)稅的目的。
（二）“先分后轉(zhuǎn)”籌劃法
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79 號(hào)）第三條“企業(yè)享有的被投資企業(yè)相當(dāng)于股息、紅利的收入免征企業(yè)所得稅”的規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)稅收籌劃的關(guān)鍵是將應(yīng)稅所得轉(zhuǎn)化為免稅所得。因此，企業(yè)可以先分紅后轉(zhuǎn)讓股權(quán)，從而使企業(yè)享有的被投資企業(yè)的未分配利潤(rùn)部分享受免稅待遇。
（三）遞延納稅籌劃法
針對(duì)股權(quán)收購(gòu)行為，滿足特定條件可以適用特殊性稅務(wù)處理，以達(dá)到遞延納稅的效果。根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59 號(hào)文件，資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)符合并選擇適用特殊性稅務(wù)處理的，無(wú)論是收購(gòu)企業(yè)、還是被收購(gòu)企業(yè)的股東，均以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)作為新投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告》（2015年第40號(hào)），對(duì)有關(guān)資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)適用“免稅”（特殊性稅務(wù)處理）的相關(guān)問(wèn)題予以了細(xì)化和明確。股權(quán)劃轉(zhuǎn)“遞延納稅”政策擴(kuò)大到所有性質(zhì)企業(yè)，企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中，可以積極爭(zhēng)取適用特殊性稅務(wù)處理政策。
（四）稅務(wù)架構(gòu)籌劃法
企業(yè)可以通過(guò)在有稅收優(yōu)惠的地區(qū)搭建持股平臺(tái)的方式實(shí)現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收成本降低。對(duì)于注冊(cè)于低稅負(fù)地區(qū)的公司型持股平臺(tái)，不僅可以實(shí)現(xiàn)資本運(yùn)作的便利性，同時(shí)，可以享受股權(quán)轉(zhuǎn)讓的低稅負(fù)。公開(kāi)信息披露的上市公司案例有：上市公司“北京匯冠新技術(shù)股份”控股股東“北京丹貝投資有限公司”，名稱變更為“西藏丹貝投資有限公司”；上市公司“廣東金剛玻璃”控股股東“汕頭市金剛玻璃實(shí)業(yè)有限公司”變更為“拉薩市金剛玻璃實(shí)業(yè)有限公司”；上市公司“焦作萬(wàn)方鋁業(yè)股份”的控股股東“拉薩經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)吉奧高投資控股有限公司”更名為“西藏吉奧高投資控股有限公司”。
總結(jié)
華稅建議，在實(shí)施股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，企業(yè)一方面可以通過(guò)內(nèi)部的稅務(wù)部門，另一方面可以借組外部的稅務(wù)律師的力量，通過(guò)改變投資主體、企業(yè)架構(gòu)等方式，結(jié)合股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同等文件中涉稅條款的籌劃，在提高交易稅務(wù)成本確定性的同時(shí)，爭(zhēng)取最大的稅收利益。
