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開發小區內的車位可能在地下，也可能在地上。對于地下車位，少數地區允許辦理獨立的產權登記，多數地區不允許。此外，地下人防設施在非戰時狀態，允許合理利用，實務中最廣泛的用途就是停車位。關于車位和人防設施收入、成本的稅會問題，歷來爭議很大。本文針對車位的稅會問題結合兩則案例作簡要分析。
案例一、對外出租的人防設施，人防建筑能否計入開發成本？
基本案情：
本稅務師事務所接受某房地產開發公司（以下稱甲公司）委托辦理土地增值稅清算，就地下人防工程能否作為成本扣除問題與稅務機關產生分歧，具體內容如下：
甲公司項目分A、B、C三個區地塊，地下人防工程在B區。B區地上13層，地下一層，其中地下室有鍋爐房、換熱站、配電室、水泵房、消防水池、人防設施等。其中地下人防6569.95平方米。地上5-13層住宅全部出售。地上1-4層為商業樓，已經轉為公司自有資產，全部對外出租。
甲公司將地下人防工程出租給住宅業主和商鋪租戶，每個車位每年租金5000元，按年收取。甲公司將人防工程成本計入B區開發成本，并在B區住宅和商鋪之間分攤。稅務人員在審核土地增值稅清算報告時，認為該公司改變了地下人防的用途，將地下人防工程成本從總成本中扣除。
我們認為甲公司應將人防設施在A、B、C三個項目之間分攤，在計算土地增值稅時允許作為開發成本扣除。理由如下：
（1）甲公司已取得XX市（各區、縣）人民防空辦公室下發的《人防工程所有權確認書》；
（2）《XX市人民防空建設平戰結合管理規定》第三十條規定：“單位自建的或個體承包使用的人防工程，平時可由單位或承包者管理和使用，戰爭或災害來臨時，由人防部門統一安排使用。”
（3）在XX市人防工程質量監督站給該公司出具的“人防工程質量監督報告書”中，標明除戰時用途外，平時用途為汽車庫、物質庫。
（4）人防辦按X價發【2011】5號文件“關于重新核定結建人防工程使用費指導標準的通知”進行收費。
以上可以說明甲公司可以使用地下人防工程（包括自用或出租）， 但稅務人員認為，只要甲公司使用了地下人防，不管有無收益或收益大小，就屬于改變用途，其成本就不予在總成本中列支。
案例二、各類型車位收入成本如何進行稅會處理？
基本案情：
某房地產開發公司（以下稱乙公司）建設的小區內即有地上車位，又有地下車位，地下車位分為人防設施改建車位與非人防車位。對于非人防車位，又可區分為兩類：一類地下車位通過補交土地出讓金，允許辦理獨立的產權登記，另一類地下車位不能辦理獨立的產權登記，對于有獨立產權的車位直接對外出售，無獨立產權的車位對外出租。
對于非人防車位的稅會處理，乙公司與稅務機關理解不同。乙公司認為，在土地增值稅清算和企業所得稅匯算清繳時，地下非人防車位凡可辦理獨立產權登記的車位視同開發產品進行稅會處理，無獨立產權非人防車位作為公共配套設施計入開發成本。稅務人員認為，不能辦理獨立產權的車位必須預留成本，即使對外出租，也不能折舊或攤銷，只能待乙公司對外出售車位時方可扣除。
乙公司困惑：無獨立產權的地下車位，是無法出售的，如果既不能計入開發成本，又不能折舊或攤銷，意味著成本將永遠不能抵扣。
案例解析 一、開發產品與基礎設施、配套設施的界定
開發區內的土地及地上建筑物（含附著物），分為兩部分，凡能夠辦理獨立產權登記的，按開發產品處理，凡不能辦理獨立產權登記的，均屬于基礎設施或公共配套設施，其所有權屬于全體業主。
基礎設施包括開發項目內道路、景觀、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區管網工程和環境衛生、園林綠化等。
配套設施，也稱公共配套設施，是指在開發小區內發生，可計入商品房開發成本的不能有償轉讓的相關物業，如鍋爐房、水塔、居委會、派出所、會所、文體場館、幼托、消防、自行車棚、公廁等設施支出。此外，對于具有獨立的產權登記，但建成后必須無償移交給政府部門的物業，也應作為公共配套設施處理。
二、基礎設施、配套設施收入和成本的稅會處理
基礎設施和配套設施，其所有權屬于全體業主，基礎設施費和配套設施費屬于與建造開發產品相關的必要支出，應計入開發成本，按照合理的比例分攤到商品房（指可以對外出售且能夠辦理獨立產權登記的建筑面積）的成本之中。
為便于理解，假設開發區共建造住宅10萬平方米，每平方米售價1萬元，合計出售收入10億元。該開發區的土地成本，以及為建造10萬平方米商品房發生的前期開發費、基礎設施費、配套設施費、建筑安裝工程費、開發間接費用均應計入10萬平方米商品房的成本。若該公司將10萬平方米商品房賣給同一個業主，則開發區內的所有基礎設施、配套設施均屬于該業主所有。10億元商品房銷售收入，已包含基礎設施、公共配套的銷售收入，只不過基礎設施、公共配套收入是作為房屋收入的一部分。
實務中，開發公司常常以各種名義將本屬于全體業主所有的基礎設施、公共配套單獨“出售”給少數業主，其實質都是變相提高房屋銷售收入。
如同一瓶白酒以1000元的價格對外銷售，其銷售收入既包含白酒，也包含包裝物一樣，白酒和包裝物只能作為一項產品出售，而不能對其拆分。倘若銷售公司對包裝物另外收取100元，則在進行會計與稅務處理時，只能認定白酒銷售收入1100元，而白酒的成本仍然是原材料、包裝物、制造費用之和。銷售公司銷售白酒同時收取包裝物價款的行為，只不過是變相提高了白酒售價。
同樣的道理，如果房地產企業將地上車位（基礎設施）、自行車棚（公共設施）以出售使用費名義“轉讓”給業主，只不過是變相提高了商品房的價格，而不能要求地上車位、自行車棚的收入與其成本配比核算及稅務處理。
實務中還有這樣的例子。某開發公司將商品房內的閣樓、地下室拆分銷售，一幢建筑面積為180平米方的別墅對外出售時與業主簽訂三份合同：房屋建筑面積180平米，單價3萬元/平米；地下室100平米，轉讓70年使用權，單價1萬元/平米；頂層閣樓60平米，轉讓70年使用權，單價8000元/平米。三份合同合計轉讓收入688萬元。眾所周知，閣樓和地下室本屬于別墅的一部分，即便是開發公司與業主分別簽訂合同，也只能認定180平米的別墅銷售收入為688萬元，銷售單價為38222元/平米。
還有少數企業將精裝修房按照毛坯房、裝飾分別與業主簽訂銷售合同的，也應合并作為精裝修房的銷售收入處理，而不能將毛壞房、裝飾分別進行稅會處理。
三、地上車位的稅會處理
所謂地上車位，其實就是開發區內可用于停放車輛的空余用地，被開發公司人為巧立名目對外“轉讓”。地上車位本應屬于全體業主所有，卻被開發公司人為的“轉讓”給少數人，這種行為既是對“受讓”方的侵權（本不需要花錢購買），也是對其他業主的侵權（不能再占用）。在進行會計和稅務處理時，不需要將地上車位的收入和成本配比，因為地上車位屬于開發區內的基礎設施，其成本已全部計入商品房成本之中。地上車位收入應直接增加該業主商品房銷售收入。
在進行稅務處理時，地上車位收入應作為《營業稅暫行條例》及其實施細則中規定的與銷售不動產相關的“價外費用”，征收營業稅，同時按照《土地增值稅暫行條例實施細則》第五條規定的“與轉讓房產相關的經濟利益”，并入房屋銷售收入總額一并計算土地增值稅。開發公司企業所得稅的計算與會計處理相同。
四、地下非人防車位的稅會處理
地下非人防車位如果根據當地政策的規定，允許辦理獨立的產權登記證，則應視為開發產品（非住宅用房）處理，單獨核算其收入、成本，并據此計算營業稅、土地增值稅、企業所得稅。
地下非人防車位如果不能辦理獨立的產權登記，則應作為公共配套設施處理。如前所述，公共配套設施的產權屬于全體業主所有，開發公司既無權出售，也無權出租（對外出租的房產只能是自己擁有所有權房產或將承租房產再轉租，且租賃期不得超過20年），但實務中，由于業主人數眾多，開發公司為了實現利益最大化，通常以銷售若干年使用權名義“出售”車位。如同地上車位一樣，在進行會計與稅務處理時，只需就其取得的收入并入業主房屋銷售收入征收營業稅、土地增值稅、企業所得稅，而不需要將車位的收入與成本單獨進行會計、稅務處理。
需要說明的是，如果開發公司將本屬于全體業主所有的地上、地下車位對外出租給非業主，應對其租賃收入征收營業稅和企業所得稅，車位成本仍可以在計算土地增值稅和企業所得稅稅前扣除。
五、人防車位的稅會處理
1 人防工程的相關法律
以下是《中華人民共和國人民防空法》（中華人民共和國第八屆全國人民代表大會常務委員會第二十二次會議于1996年10月29日修訂通過，自1997年1月1日起施行）的有關規定。
1.城市新建民用建筑，應當按照國家和省有關規定修建防空地下室。防空地下室建設應當保證戰時的使用效能和平時的開發利用。
2.建設單位在辦理新建民用建筑計劃、規劃審批手續時，必須接受縣以上人民政府人民防空主管部門對防空地下室建設的審查。
3.市以上人民政府人民防空主管部門會同有關部門負責人民防空工程建設項目的設計審查、質量監督和竣工驗收。
在各省級人民政府出臺的人防法實施辦法中都明確規定，城市新建民用建筑，違反國家和省有關規定不修建防空地下室的，由縣以上人民政府人民防空主管部門責令限期易地補建或繳納易地建設費，并處以一定幅度的罰款。
由此可見，人防工程易地建設費或人防設施建造費屬于與房地產開發公司建造商品房必要而合理的支出，應當作為公共配套設施費計入開發成本處理。人防辦辦理了驗收的手續即意味著已經移交，人防設施產權屬于國有資產，房地產企業不可以、不可能，也無法對外出售。
2 人防車位的稅會處理
國家人防委、財政部于1985年6月11日發布了《關于平時使用人防工程收費暫行規定》（人防委[1985]9號）。文件規定，人防工程除重要指揮和通信樞紐外，都要依據建筑形式和規模，因地制宜地充分利用起來，為城市經濟建設和人民生活服務。凡擬利用人防工程的單位和個人，均應向城市人防部門提出申請，經過審批和履行立約手續。已經使用的人防工程，人防部門要與使用單位補辦立約手續。人防工程及其設備設施是國家的財產，平時使用時應本著有償使用的原則，由人防部門收取使用費。人防使用費按月定額收取，具體標準由各省級人防辦制定。
房地產企業可以將人防設施作為車位對外出租，但這并不影響人防設施建造費計入開發成本在計算土地增值稅和企業所得稅時在稅前扣除。若房地產企業將人防設施對外出租，其租金收入需繳納營業稅、企業所得稅，不征土地增值稅。
開發公司向人防部門繳納的人防使用費，應當在使用期內分期攤銷。房地產企業將人防工程作為地下車位“轉讓”，應理解為房地產企業將承租的地下人防設施對外轉租，其轉租收入作預收賬款處理，在使用年限（租賃年限）內分期結轉其他業務收入，一次性繳納營業稅及附加（計入長期待攤費用，分期轉入營業稅金及附加），不征土地增值稅。
企業所得稅處理與會計處理一致。《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）規定，跨年度的租金提前收取，在租賃期內分期確認收入，分期繳納企業所得稅，一次性繳納的營業稅也采取分期扣除辦法（權責發生制）。房地產企業向人防辦繳納的人防使用費，應作為長期待攤費用，分期結轉其他業務成本。如果房地產公司清算注銷，則預收賬款余額一次性結轉收入，相應地，長期待攤費用一次性結轉成本。
六、基本結論及政策建議
基于上述分析，案例一中人防設施建造支出應允許計入開發成本扣除，人防車位出租收入不征土地增值稅。案例二，無獨立產權的非人防車位，應作為公共配套計入開發成本扣除，向業主收取的價款并入相關商品房的銷售收入總額繳納營業稅和土地增值稅。
車位成本的土地增值稅及企業所得稅稅前扣除辦法爭議了30年，為了規范稅收管理，減少納稅爭議，建議財政部、國家稅務總局對這類共性問題盡快發文明確，以便有章可循。
