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其他綜合收益列報與披露問題研究
——基于上市公司2009年-2014年報的實例分析
第1章 引言 1.1 研究背景
2006年2月15日，財政部正式發(fā)布了《企業(yè)會計準則2006》（以下簡稱“新會計準則體系”），實現(xiàn)了與國際財務報告準則（IFRS）的趨同，使中國會計準則達到了前所未有的高度。新會計準則發(fā)布以來，首先在上市公司執(zhí)行，之后大型國有企業(yè)、金融企業(yè)也陸續(xù)開始執(zhí)行。財政部會計司在《我國上市公司2008年執(zhí)行企業(yè)會計準則情況分析報告》中指出，“企業(yè)會計準則2008年在上市公司得到了持續(xù)平穩(wěn)有效實施”。
由于IFRS陸續(xù)進行了一系列的修訂，為保持與IFRS持續(xù)等效趨同，同時也為解決新會計準則實施過程中存在的問題，財政部先后發(fā)布了《企業(yè)會計準則解釋第1號》（財會[2007]14號）、《企業(yè)會計準則解釋第2號》（財會[2008]11號）、《企業(yè)會計準則解釋第3號》（財會[2009]8號，以下簡稱“解釋3號”）、《企業(yè)會計準則解釋第4號》（財會[2010]15號，以下簡稱“解釋4號”）、《企業(yè)會計準則解釋第5號》（財會〔2012〕19號，以下簡稱“解釋5號”）、《企業(yè)會計準則解釋第6號》（財會[2014]1號）、《企業(yè)會計準則解釋第7號》（財會[2015]19號，以下簡稱“解釋7號”）、《企業(yè)會計準則解釋第8號》（財會[2015]23號）等新會計準則補充規(guī)定。
新會計準則體系在基本準則中引入了資產(chǎn)負債表觀的理念，但在報表格式和財務報表附注中并未如IFRS一樣要求披露綜合收益。在解釋3號中，首次引入了“其他綜合收益”的概念，要求企業(yè)應當在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目，自此資產(chǎn)負債表觀終于在中國企業(yè)的財務報表中得以完整地反映，雖然只是形式上的改變，卻將資產(chǎn)負債表觀更深地植入中國會計準則實踐之中。
為便于執(zhí)行新會計準則的企業(yè)更好地理解其他綜合收益，財政部于2009年12月24日發(fā)布了《關于執(zhí)行會計準則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報工作的通知》（財會[2009]16號，以下簡稱“16號文”），配合解釋3號利潤表格式的修改，對所有者權益變動表的格式也進行了調(diào)整，同時對其他綜合收益在附注中的披露作出了具體規(guī)定。
執(zhí)行新會計準則的企業(yè)，在2009年度財務報告中首次按照解釋3號和16號文的規(guī)定，在利潤表、所有者權益變動表中列報其他綜合收益和綜合收益總額，并在財務報表附注中披露其他綜合收益的具體內(nèi)容。由于準則制定機構對于其他綜合收益有關內(nèi)容缺乏必要的指引和培訓，導致相當多的上市公司和為其進行財務報表審計的注冊會計師沒有恰當理解其他綜合收益的內(nèi)容，在2009年年報乃至后來若干年年報中其他綜合收益的列報與披露內(nèi)容均有不同程度的錯誤。
為了進一步規(guī)范其他綜合收益項目的列報，國際會計準則理事會于2011 年6月16日發(fā)布了《對〈國際會計準則第1號財務報表列報〉的修訂》一一《其他綜合收益項目的列報》，將其他綜合收益項目劃分為"滿足特定條件時后續(xù)將重分類計入損益的項目"和"不能重分類計入損益的項目'兩類區(qū)別列報。
2014年1月26日，財政部發(fā)布財會[2014] 7號文件對《企業(yè)會計準則第30 號一一財務報表列報》（以下簡稱30號準則）進行了修訂，自2014 年7 月1 日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。修訂后的30號準則采納了IFRS的修訂原則和內(nèi)容，修改了其他綜合收益在利潤表和所有者權益變動表的列報方式，并增設“其他綜合收益”會計科目對其他綜合收益相關業(yè)務進行會計處理。此次修訂重新規(guī)范了其他綜合收益的列報與披露要求，上市公司應自2014年報開始按照新準則要求披露其他綜合收益。
1.2 研究意義
近些年來，我國學者也開始逐漸關注綜合收益披露這一比較前沿的研究領域。但是，與國外理論界研究情況相似，長期以來較多的是對美英和國際會計準則理事會就如何改進企業(yè)業(yè)績報告的介紹和研討，如葛家澍(2000)，而針對其他綜合收益的概念、內(nèi)涵以及具體應用領域研究較少。2009年以來，由于解釋3號和16號文對“其他綜合收益”做出了原則性規(guī)定，理論界和實務界開始對其他綜合收益的理論基礎、具體項目的認定標準展開研究和探討。2014年30號準則修訂之后，關于其他綜合收益的新規(guī)定進一步增大了對于其他綜合收益理解的難度。在相關領域一些新的概念不斷提出，卻又缺乏明確的概念定義，導致會計實務中對諸如“直接計入所有者權益的利得和損失”、“其他綜合收益”、“權益性交易[財政部在《關于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》(財會函[2008]60號，2008年12月26日)中首次提出了“權益性交易”的概念，但未對權益性交易提出明確的概念定義。]”等概念出現(xiàn)了較多的混淆誤用。在這種情況下，我國上市公司其他綜合收益列報與披露問題，對實務界和理論界而言，都是一個值得研究的領域。本文作者較早地進入這一領域進行理論和實例研究，試圖在前期研究成果基礎上，通過對上市公司2009年-2014年年報其他綜合收益列報和披露情況的分析，發(fā)現(xiàn)存在的問題，分析出現(xiàn)問題的原因以及其他綜合收益相關概念和原則在我國特有的會計實踐中面臨的實際問題，并就此提出政策性建議。
1.3 研究內(nèi)容
（1）其他綜合收益理論基礎、概念和具體項目認定標準的確定
在明確其他綜合收益具體項目認定標準之前，首先應深入探討全面收益觀下其他綜合收益的理論基礎、其他綜合收益與損益之間的關系、其他綜合收益與直接計入所有者權益的利得或損失之間的關系、其他綜合收益與權益性交易之間的區(qū)別。在此應從資產(chǎn)負債表觀的基本理念出發(fā)，闡釋構成綜合收益總額重要組成部分的其他綜合收益內(nèi)涵，并結合對其他綜合收益內(nèi)涵的理解，將其他綜合收益與權益性交易嚴格區(qū)分開來。
盡管2014年30號準則修訂后，增設了“其他綜合收益”會計科目，從形式上將其與“資本公積”區(qū)分開來，但由于30號準則仍然采取列舉法規(guī)范兩類其他綜合收益的具體項目，導致未被具體列出的直接計入所有者權益事項仍然需要在其他綜合收益和權益性交易之間進行區(qū)分。
本文將對其他綜合收益的理論基礎、概念、內(nèi)容和分類，結合會計準則規(guī)定和具體會計實務進行深入探討，嘗試提出更便于會計實務工作者理解和操作的其他綜合收益定義；根據(jù)前述基本理念、概念的理解，結合會計準則的具體規(guī)定，對53項直接計入所有者權益的會計事項及會計處理（詳見附錄）進行逐項分析，進而明確應列入其他綜合收益的具體項目以及相關項目的后續(xù)會計處理。
（2）上市公司其他綜合收益披露的現(xiàn)狀分析
對2009年-2014年全部境內(nèi)上市公司年報中披露的其他綜合收益信息進行整理、匯總、分析。具體內(nèi)容包括：其他綜合收益的匯總數(shù)據(jù)、其他綜合收益數(shù)據(jù)在利潤表、所有者權益變動表之間勾稽關系的校驗、其他綜合收益及資本公積附注披露的具體項目信息等。2009年度是我國企業(yè)財務報表首次列報與披露其他綜合收益，該年度的列報與披露情況對于分析其他綜合收益列報與披露問題極為重要，因此對2009年度上市公司年報披露的其他綜合收益情況將單獨進行分析。由于2009年報發(fā)布后國內(nèi)各種金融數(shù)據(jù)庫均沒有及時按照新報表格式更新模板，2009年報其他綜合收益相關數(shù)據(jù)均獲取采取人工收集數(shù)據(jù)并匯總的方式，以后年度采用相關金融數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)。
通過對2009年1770家境內(nèi)上市公司年報中其他綜合收益信息的逐戶分析，匯總上市公司2009年其他綜合收益數(shù)據(jù)，統(tǒng)計疑似錯誤戶數(shù)占全部上市公司戶數(shù)的比例，分析整體層面存在的問題，分類舉例說明存在的各類具體問題，統(tǒng)計每類主要問題錯誤戶數(shù)占全部上市公司戶數(shù)的比例，同時分析部分其他綜合收益錯報的綜合案例。此后跟蹤并分析2010年-2014年度境內(nèi)上市公司年報中其他綜合收益列報與披露情況。
（3）對規(guī)范其他綜合收益的列報與披露提出政策性建議
在前述研究基礎上，對上市公司2009年-2014年各年度年報中其他綜合收益的列報與披露情況做出整體評價，同時提出針對發(fā)現(xiàn)的問題從會計實務的角度對規(guī)范其他綜合收益的列報與披露提出政策性建議。
1.4 研究框架
本文的研究思路如下：
第一，整理、分析、評述有關其他綜合收益的文獻，提出其他綜合收益需要研究和討論的具體問題；
第二，深入探討資產(chǎn)負債表觀下其他綜合收益的理論基礎、其他綜合收益與損益之間的關系、其他綜合收益與直接計入所有者權益的利得或損失之間的關系、其他綜合收益與權益性交易之間的區(qū)別。從資產(chǎn)負債表觀的基本理念出發(fā)，闡釋構成綜合收益總額重要組成部分的其他綜合收益內(nèi)涵，并結合其他綜合收益內(nèi)涵的理解，將其他綜合收益與權益性交易嚴格區(qū)分開來；
第三，根據(jù)前述基本理念、概念的理解，結合對會計準則規(guī)定和會計實務理解，嘗試提出一個更便于會計實務工作者理解和操作的其他綜合收益定義，同時對已知的直接計入所有者權益的交易或事項及相關會計處理進行逐項分析，確定應列入其他綜合收益的具體項目以及相關項目的后續(xù)會計處理，并進而探討其他綜合收益具體項目的認定標準。
第四，上市公司2009年-2014年年報其他綜合收益披露現(xiàn)狀分析。該部分將對我國境內(nèi)上市公司2009年-2014年年報其他綜合收益披露的總體情況進行分析，對上市公司2009年-2014年報其他綜合收益的匯總數(shù)據(jù)進行整體分析，同時分類匯總已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的具體問題，并按照問題類別逐項舉例說明存在問題的相關情況，選取部分其他綜合收益錯報案例進行綜合分析。
第五，根據(jù)對其他綜合收益相關概念、內(nèi)容的探討和對2009年-2014年上市公司其他綜合收益列報情況的分析，結合發(fā)現(xiàn)的問題，為準則指定機構提供政策性建議。
第2章 國內(nèi)外文獻綜述
其他綜合收益的理論基礎是資產(chǎn)負債表觀[又稱“全面收益觀”、“綜合收益觀”，本文認為這三個術語含義相同，因此這三個術語在本文不同位置出現(xiàn)時均指同一種理論。]，因此在現(xiàn)有的相關文獻中大多數(shù)是對資產(chǎn)負債表觀理論的研究和討論，對綜合收益中最具爭議的其他綜合收益部分，反而少見更直接、具體的分析和研究，自2009年解釋3號發(fā)布之后才有所改觀。以下文獻綜述部分將著重分析現(xiàn)有文獻對于其他綜合收益及相關概念（如權益性交易）的看法。
2.1 國際財務報告準則中的其他綜合收益
《國際會計準則第1號——財務報表的列報》（2007年9月修訂）第7段規(guī)定：
“其他綜合收益（Other Comprehensive Income），是指按照其他國際財務報告準則不要求或不允許在損益中確認的收益和費用項目（包括重分類調(diào)整）。
其他綜合收益的組成部分包括：
（1） 重估價盈余的變動（參見《國際會計準則第16號——不動產(chǎn)、廠場和設備》和《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》）；
（2） 根據(jù)《國際會計準則第19號——雇員福利》第93A段確認的設定受益計劃精算利得和損失；
（3） 國外經(jīng)營的財務報表折算產(chǎn)生的利得和損失（參見《國際會計準則第21號——匯率變動的影響》）；
（4） 重新計量可供出售金融資產(chǎn)的利得和損失（參見《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》）；
（5） 現(xiàn)金流量套期中套期工具利得和損失的有效部分。（參見《國際會計準則第39號》）”
“損益（Net Income），指收益減去費用的總差額，但不包括其他綜合收益的組成部分。”
“重分類調(diào)整，指當期或以前期間在其他綜合收益中確認的、且當期重分類到損益中的金額。”
“綜合收益總額，指某期由于交易和其他事項而產(chǎn)生的、不是由與所有者以其所有者身份進行的交易所產(chǎn)生的權益變動。綜合收益總額包括損益和其他綜合收益的所有組成部分”
第81段規(guī)定：“主體應按照如下方式列報一個期間內(nèi)所確認的所有收益和費用項目：
（1） 在一張單一綜合收益表中，或者
（2） 在如下兩張報表中：一張報表列示損益的組成部分（單獨的收益表），另一張報表以損益為開始，并列示其他綜合收益的組成部分（綜合收益表）。”
第82段規(guī)定：“綜合收益表中至少應包括反映下列金額的單列項目：
（1） 收入；
（2） 融資成本；
（3） 采用權益法核算的在聯(lián)營和合營的損益中所享有的份額；
（4） 所得稅費用；
（5） 包括下列項目的一項單一的合計金額：
① 終止經(jīng)營的稅后損益和
② 構成終止經(jīng)營的資產(chǎn)或處置組按照公允價值減去預計至銷售將發(fā)生的費用計量或者處置而確認的稅后利得或損失；
（6） 損益；
（7） 按性質分類的其他綜合收益的各組成部分（不包括（8）中的金額）
（8） 采用權益法核算的在聯(lián)營和合營的其他綜合收益中所享有的份額；以及
（9） 綜合收益總額。”
涉及其他綜合收益的國際會計準則較多，但均缺乏對其他綜合收益定義以及具體內(nèi)容的進一步解釋。
國際會計準則理事會于2011 年6月16日發(fā)布了《對〈國際會計準則第1號財務報表列報〉的修訂》一一《其他綜合收益項目的列報》，將其他綜合收益項目劃分為"滿足特定條件時后續(xù)將重分類計入損益的項目"和"不能重分類計入損益的項目'兩類區(qū)別列報。
修訂后《國際會計準則第1號——財務報表的列報》中，其他綜合收益、損益、重分類調(diào)整、綜合收益總額的定義沒有改變（增加了“所有者”定義，即“指劃分為權益的金融工具的持有者”），但對其組成部分的列舉項目發(fā)生了變化。修訂后其他綜合收益的組成部分包括：
其他綜合收益的組成部分包括：
“（1）重估價盈余的變動（見《國際會計準則第16號——不動產(chǎn)、廠場和設備》和《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》）；
（2）設定受益計劃的重新計量（見《國際會計準則第19號——雇員福利》）；
（3）國外經(jīng)營的財務報表折算產(chǎn)生的利得和損失（見《國際會計準則第21號——匯率變動的影響》）；
（4） 根據(jù)《國際財務報告準則第9號——金融工具》第5.7.5段以公允價值認定且其變動計入其他綜合收益的權益工具投資產(chǎn)生的利得和損失；
（4a） 根據(jù)《國際財務報告準則第9號》第4.1.2A段以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利得和損失；
（5）現(xiàn)金流量套期中套期工具利得和損失的有效部分，和根據(jù)《國際財務報告準則第9號》第5.7.5段，套期投資于以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的權益工具的套期工具利得和損失（見《國際財務報告準則第9號》第6章）；
（6） 對指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的特定負債，歸屬于負債自身信用風險變動的公允價值變動金額（見《國際財務報告準則第9號——金融工具》第5.7.7段）”
（7） 將期權合約的內(nèi)在價值和時間價值分開，且僅將內(nèi)在價值的變動指定為套期工具時，期權的時間價值的變動（見《國際財務報告準則第9號》第6章）
（8） 將遠期合同的遠期要素和即期要素分開，且僅將即期要素的變動指定為套期工具時，遠期合同的遠期要素價值的變動；以及當金融工具未被指定為套期工具時，其外匯基差價值的變動（見《國際財務報告準則第9號》第6章）；
2008版《國際會計準則第1號——財務報表的列報》中的第81段被刪除。相應內(nèi)容修改后增加了第10A段：
“10A 主體可以列報一張損益和其他綜合收益表，即分兩個部分列報損益和其他綜合收益。這兩個部分應當一起列報，損益部分列報在前，其他綜合收益部分緊隨其后。主體也可以在一張單獨的損益表中列報損益部分。在這種情況下，單獨的損益表應當位于列報綜合收益的報表（該報表以損益為起點）之前。”
2008版《國際會計準則第1號——財務報表的列報》中的第81段被修改為：
“82 除其他國際財務報告準則所規(guī)定的項目外，損益部分或損益表中至少應包括反映下列金額的單列項目：
（1）收入。單獨列示用實際利率法計算的利息收入；
（1a）終止確認以攤余成本計量的金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利得和損失；
（2）融資成本；
（2a）《國際財務報告準則第9號》第5.5部分要求的減值損失（包括減值損失和減值利得的轉回）；
（3）采用權益法核算的在聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的損益中所享有的份額；
（3a）如果金融資產(chǎn)重分類，不再屬于以攤余成本計量的類別，那么將該金融資產(chǎn)按照公允價值計量且其變動計入損益，金融資產(chǎn)以前的攤余成本與其在重分類日公允價值之間的差額產(chǎn)生的利得或損失；
（4）所得稅費用；
（5A）終止經(jīng)營合計金額（參見《國際財務報告準則第5號》）。”
“82A 其他綜合收益部分應當列報以下當期其他綜合收益金額的單列項目：
（1）按照性質分類的（以及其他國際財務報告準則規(guī)定的屬于此性質的）其他綜合收益金額項目[不包括以下第（2）段中的金額]；
①后續(xù)將不能重分類進損益；以及
②滿足特定條件時后續(xù)將重分類進損益。
（2）根據(jù)其他國際財務報告準則的規(guī)定，采用權益法核算的在聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的其他綜合收益中所享有的份額，并將這些項目分為以下兩類：
①后續(xù)將不能重分類進損益；以及
②滿足特定條件時后續(xù)將重分類進損益。”
這些修改主要是基于《對〈國際會計準則第1號財務報表列報〉的修訂》一一《其他綜合收益項目的列報》以及近期修訂的其他國際財務報告準則。
2.2 中國會計準則體系中與其他綜合收益相關的規(guī)定 2.2.1 中國會計準則體系中的資產(chǎn)負債表觀
2006年2月15日修訂頒布的《企業(yè)會計準則—基本準則》（以下簡稱“基本準則”），首次在我國會計準則體系中采用資產(chǎn)負債表觀為理論基礎之一。
基本準則第二十七條規(guī)定：“直接計入所有者權益的利得和損失，是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。
利得是指由企業(yè)非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的流入。
損失是指由企業(yè)非日常活動所發(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的流出。”
在《企業(yè)會計準則講解》（2008版）“第三十一章 財務報表列報”中，財政部對資產(chǎn)負債表觀中的綜合收益做出了進一步的解釋。
“綜合收益，是指企業(yè)在某一期間與所有者之外的其他方面進行交易或發(fā)生其他事項所引起歸凈資產(chǎn)變動。綜合收益的構成包括兩部分：凈利潤和直接計入所有者權益的利得和損失。其中，前者是企業(yè)已實現(xiàn)并已確認的收益，后者是企業(yè)未實現(xiàn)但根據(jù)會計準則的規(guī)定已確認的收益。用公式表示如下：
綜合收益＝收入＋直接計入所有者權益的利得和損失
其中：凈利潤＝收入－費用＋直接計入當期損益的利得和損失”
在《企業(yè)會計準則講解》（2010版）“第三十一章 財務報表列報”中對上述概念解釋又進行了微調(diào)，取消了公式，并將其中“直接計入所有者權益的利得和損失”直接替換為“其他綜合收益”。
在2014年新修訂的30號準則及其應用指南中，正式從準則層面明確了相關定義，與前述描述相比，新的定義更加準確、清晰，但仍然缺乏進一步的闡釋。
“綜合收益，是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進行的交易之外的其他交易或事項所引起的所有者權益變動。綜合收益總額項目反映凈利潤和其他綜合收益扣除所得稅影響后的凈額相加后的合計金額。其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)其他會計準則規(guī)定未在當期損益中確認的各項利得和損失。”
由上述規(guī)定可見，準則正文、指南以及講解中對于資產(chǎn)負債表觀惜墨如金，新會計準則體系對資產(chǎn)負債表觀的引入還是相當?shù)驼{(diào)的，即使在2009年發(fā)布的解釋3號和16號文以及2014年修訂的30號準則中，也僅僅是在報表格式和附注披露方面做出了原則性的規(guī)定。
2.2.2 中國會計準則體系中的其他綜合收益
解釋3號和16號文盡管只是通過對報表格式和附注披露要求的修訂使資產(chǎn)負債表觀在財務報表形式上得以充分體現(xiàn)，但對于推動資產(chǎn)負債表觀在會計實踐中的運用，具有非常重要的意義。
解釋3號規(guī)定：“企業(yè)應當在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目。“其他綜合收益”項目，反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。“綜合收益總額”項目，反映企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計金額。”
“企業(yè)應當在附注中詳細披露其他綜合收益各項目及其所得稅影響，以及原計入其他綜合收益、當期轉入損益的金額等信息。”
“企業(yè)合并利潤表也應按照上述規(guī)定進行調(diào)整。在“綜合收益總額”項目下單獨列示“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”項目和“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項目。”
16號文在解釋3號基礎上，對資產(chǎn)負債表觀下報表格式和附注披露要求進一步補充規(guī)定：“企業(yè)應當按照企業(yè)會計準則及其解釋第3號的規(guī)定，編制2009年利潤表。所有者權益變動表中刪除‘三、本年增減變動金額（減少以‘－’號填列）’項下的‘（二）直接計入所有者權益的利得和損失’項目及所有明細項目；增加‘（二）其他綜合收益’項目……”。16號文還要求企業(yè)在財務報表附注中披露其他綜合收益的具體項目情況，披露格式見表2.1。
表2.1 16號文規(guī)定的其他綜合收益附注披露格式
修訂后30號準則對其他綜合收益在解釋3號和16號文基礎上，對資產(chǎn)負債表觀下報表格式和附注披露要求進一步補充規(guī)定，同時對于其他綜合收益的具體項目內(nèi)容和會計核算也做出了具體規(guī)定：
“其他綜合收益項目應當根據(jù)其他相關會計準則的規(guī)定分為下列兩類列報:
(一)以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目，主要包括重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)導致的變動、按照權益法核算的在被投資單位以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益中所享有的份額等；
(二)以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目，主要包括按照權益法核算的在被投資單位以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益中所享有的份額、可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失、現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分、外幣財務報表折算差額等。”
“企業(yè)應當在附注中披露下列關于其他綜合收益各項目的信息:
(一)其他綜合收益各項目及其所得稅影響；
(二)其他綜合收益各項目原計入其他綜合收益、當期轉出計入當期損益的金額；
(三)其他綜合收益各項目的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。”
“有其他綜合收益相關業(yè)務的企業(yè)，應當設置"其他綜合收益"科目進行會計處理，該科目應當按照其他綜合收益項目的具體內(nèi)容設置明細科目。企業(yè)在對其他綜合收益進行會計處理時，應當通過"其他綜合收益"科目處理，并與"資本公積"科目相區(qū)分。”
“企業(yè)應當根據(jù)自身相關的其他綜合收益業(yè)務，按照其他綜合收益項目以后是否能重分類進損益區(qū)分為兩類，相應在利潤表" (一)以后不能重分類進損益的其他綜合收益"項下或" (二)以后將重分類進損益的其他綜合收益"項下調(diào)整或增設有關其他綜合收益項目。”
企業(yè)應在附注中披露“關于其他綜合收益各項目的信息，包括:①其他綜合收益各項目及其所得稅影響，②其他綜合收益各項目原計入其他綜合收益、當期轉出計入當期損益的金額;③其他綜合收益各項目的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。”上述①和②的具體披露格式如表2.2 所示，③的具體披露格式如表2.3 所示。
表2.2 30號準則指南規(guī)定的其他綜合收益附注披露格式（1）
其他綜合收益各項目及其所得稅影響和轉入損益情況
表2.2 30號準則指南規(guī)定的其他綜合收益附注披露格式（2）
其他綜合收益各項目的調(diào)節(jié)情況
2.2.3 中國會計準則體系中的權益性交易
中國會計準則體系中最早出現(xiàn)“權益性交易”的術語，始于財政部2008年12月26日下發(fā)的《財政部關于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》(財會函[2008]60號)(以下簡稱60號文)。60號文規(guī)定：“企業(yè)購買上市公司，被購買的上市公司不構成業(yè)務的，購買企業(yè)應按照權益性交易的原則進行處理，不得確認商譽或確認計入當期損益。”，還規(guī)定“企業(yè)接受的捐贈和債務豁免，按照會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟實質上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應作為權益性交易，相關利得計入所有者權益（資本公積）。”。然而，權益性交易是指什么？權益性交易的原則又是什么？60號文對此并未明確。同月出版的《企業(yè)會計準則講解》（2008版）也提到了權益性交易，“企業(yè)在取得對子公司的控制權，形成企業(yè)合并后，購買少數(shù)股東全部或部分權益的，實質上是股東之間的權益性交易，應當分別母公司個別財務報表以及合并財務報表兩種情況進行處理……”。從上述兩項規(guī)定看，權益性交易的處理原則就是指將交易的影響計入資本公積（資本溢價或股本溢價）。
此外，《企業(yè)會計準則講解》（2008版）在個別提及權益性交易的同時，也提出了另一個特殊的術語“資本性交易”。“與所有者的非互惠轉讓如以非貨幣性資產(chǎn)作為股利發(fā)放給股東等，屬于資本性交易，適用《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》。”，《企業(yè)會計準則講解》（2010版）沿用了關于權益性交易和資本性交易的說法。
在2014年新修訂的《企業(yè)會計準則第30 號一一財務報表列報》第三十五條中首次提及“與所有者的資本交易”:“與所有者的資本交易，是指企業(yè)與所有者以其所有者身份進行的、導致企業(yè)所有者權益變動的交易。”這似乎是“權益性交易”的另一種說法。
在國際會計準則中，權益性交易也是一個新術語。2008年1月國際會計準則理事會發(fā)布經(jīng)修改的《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》第30段規(guī)定中正式提及權益性交易：“不會導致喪失對子公司控制權的母公司所有權份額的變動，應作為權益交易進行會計處理（即與所有者以其所有者身份進行的交易）。”。
國際會計準則雖然沒有明確給出權益性交易的定義，但簡要解釋了權益性交易的本質，即與所有者以其所有者身份進行的交易。由于我國企業(yè)會計準則體系已經(jīng)與國際財務報告準則（含國際會計準則）趨同，因此國際會計準則對于權益性交易的解釋可以作為中國會計實務的參考。
《企業(yè)會計準則講解》（2008版）在提到資本性交易時，也進行了簡要的解釋，即與所有者的非互惠轉讓。這與國際會計準則對權益性交易的解釋，本質上是相同的。如果所有者以其所有者身份與報告主體發(fā)生交易，當然與基于市場原則的互惠交易不同，其交易結果的本質是所有者投入的增加或減少。因此，我們可以合理推斷，資本性交易與權益性交易是含義相同的兩個術語。
既然明確了權益性交易只是與企業(yè)所有者之間的非互惠交易，則屬于企業(yè)所有者對投入資本的調(diào)整，不符合利得或損失的定義，也不屬于其他綜合收益，因此通常不能轉回到損益中。
2.2.4 中國會計準則體系中直接計入所有者權益的會計事項
從前述關于其他綜合收益的規(guī)定看，其他綜合收益是直接計入所有者權益的會計事項的組成部分，因此需要首先對中國會計準則體系中規(guī)定的直接計入所有者權益的會計事項進行一次全面的梳理，之后才能對哪些屬于其他綜合收益進一步探討。
本文作者對各項具體會計準則及應用指南、準則解釋1-7號、企業(yè)會計準則講解以及其他會計準則補充文件中涉及直接計入所有者權益的交易或事項進行了匯編整理，同時初步分析了相關事項的性質。因篇幅較大，未列入正文。詳見本文附錄部分。
通過上述整理分析發(fā)現(xiàn)，中國會計準則體系中直接計入所有者權益的會計事項較多，而且相關準則中往往僅寫明計入所有者權益或資本公積，盡管30號準則修訂后，將其他綜合收益單列會計科目和報表項目，使其從資本公積中分離出來，同時采用列舉法列出常見的其他綜合收益具體項目，但在其他綜合收益、損益、權益性交易、調(diào)整留存收益等直接計入所有者權益的事項之間仍然缺乏明確的區(qū)分標準，使會計實務工作者對其他綜合收益的列報與披露仍然充滿困惑。例如：
（1） 其他綜合收益是否等同于“直接計入所有者權益的利得和損失”？
（2） “資本公積——其他資本公積”與其他綜合收益的區(qū)別？
（3） 不能重分類計入損益的其他綜合收益與權益性交易有何區(qū)別？
（4） 權益性交易結果與其他綜合收益如何區(qū)分？部分權益性交易結果未來是否可以轉回到損益？
（5） 是否每項其他綜合收益都要扣除所得稅影響？
（6） 調(diào)整留存收益事項與其他綜合收益、權益性交易的關系。
（7） 其他綜合收益與損益之間的關系。
這些問題多數(shù)是目前存在爭議的事項，本文將在第3章中進行討論分析，并結合對其他綜合收益內(nèi)涵的理解，做出相應的判斷，進而提出其他綜合收益具體項目認定標準。
2.3 理論界對其他綜合收益的研究
近年來，由于市場經(jīng)濟的發(fā)展和其他環(huán)境的變化，英、美等國家和國際會計準則理事會在財務報告的改進意見中，比較集中關注財務業(yè)績報表(如傳統(tǒng)的損益表和收益表)的改進。英國在1992年10月率先在第3號財務報告準則( FRS 3)“報告財務業(yè)績”中增加“全面已確認利得和損失表”。美國在1997年6月也頒布第130號財務會計準則(FAS 130)“報告全面收益”，提出：為了報告全面收益，企業(yè)可以在原收益表中反映兩個部分：凈收益和其他全面收益，改為“收益和全面收益表”，也可以在收益表之外增加第四財務報表：“全面收益表”，還可以在業(yè)主權益變動表中單獨反映“累計的其他全面收益”。1997年修訂的第1號國際會計準則( IAS 1) “財務報表的列報”( Presentation of Financial Statement s)則要求報告其他利得和損失，并允許在下列兩法中選擇：(1)在業(yè)主權益變動表中單獨報告已確認而未列入收益表的其他利得和損失；(2)除收益表外增加一份業(yè)績報告——已確認利得和損失表。
美英和國際會計準則理事會對企業(yè)財務業(yè)績報告的改進集中表現(xiàn)在：把傳統(tǒng)的“收益表”或“損益表”一張報表增加為兩張報表，即增加“全面收益表”或“全部已確認利得和損失表”；把分散在傳統(tǒng)財務業(yè)績報表之外的已確認的其他利得和損失聚集到第二張財務業(yè)績報表中來，目的在于讓報表使用者更清楚地得到有關一個企業(yè)財務業(yè)績的全部信息。
Biddle.G.和J. H. Choi（2006）通過分析大量案例，采用實證研究方法，對綜合收益信息的有用性進行了研究，得出不同的收益定義在不同的應用中可以提供不同的決策有用性。這表明綜合收益概念的確定對于報表使用者的決策確實存在著較大的影響，因此更需要深入研究綜合收益的定義、內(nèi)容和范圍，避免對報表使用者的決策產(chǎn)生誤導。
葛家澍（1999）對英國FRS 3、美國FAS 130以及國際會計準則委員會IAS 1在財務業(yè)績報表方面的改進進行了比較詳細的介紹、比較分析和探討，提出了在今天看來仍然是值得思考的問題，即應在其他綜合收益列報的未實現(xiàn)利得從何而來?“問題的根源似乎在于計量屬性的選擇”，同時也發(fā)表了自己對此問題的看法“未實現(xiàn)利得實際上是持有資產(chǎn)公允價值或其他現(xiàn)行計量的價值變化……需要建立確認未實現(xiàn)利得的基本標準……”。
葛家澍（2000）繼續(xù)介紹和評述了國際上關于財務業(yè)績報表改進方面的動態(tài)信息，同時對國際上在有關財務業(yè)績報表改進方面存在的分歧提出了建議。
程春暉（2001）圍繞全面收益報告，系統(tǒng)地研究了業(yè)績報告改革的必要性、理論基礎、國際動態(tài)、未來發(fā)展趨勢和我國改革業(yè)績報告的必要性，也對全面收益的確認與計量問題進行了理論上的探討，對全面收益報告在中國的應用提出了一些建議。
王輝（2001）詳細闡述了綜合收益的基本概念體系和實行綜合收益的理論基礎，指出綜合收益的計量屬性是混合屬性，而且其發(fā)展趨勢是將以公允價值為主要計量屬性。他認為綜合收益是對傳統(tǒng)會計收益的“經(jīng)濟學改造”，其來源于經(jīng)濟收益概念，并且“符合財務資本保持理論”。他繼續(xù)指出，綜合收益包括了未實現(xiàn)利得和已實現(xiàn)收益，這雖是對收益實現(xiàn)原則的突破，但也維持了收益實現(xiàn)原則，“改善了會計信息的質量”。更為難得的是，他通過對綜合收益基礎理論的研究和一些國家和地區(qū)現(xiàn)行的綜合收益報告實務的對比研究，分析了幾個主要其他綜合收益項目的確認原則。
謝德仁（2001）分析了資產(chǎn)負債表與利潤表間本原邏輯關系瓦解的原因，同時也指出，“全面收益”概念與“全面收益表”的提出實際上是現(xiàn)行會計實務中的‘收入’與‘費用’概念與財務會計概念框架發(fā)生沖突，而不得不從形式上重構資產(chǎn)負債表與利潤表之間本原邏輯關系的結果。
任月君（2005）分析了傳統(tǒng)會計收益確定模式的理論基礎，在此基礎上對全面收益與損益確認原則進行了探討，并提出全面收益突破了傳統(tǒng)的實現(xiàn)原則，將已確認未實現(xiàn)的收益包括在利潤表中,符合權責發(fā)生制原則，同時也避免了穩(wěn)健原則的誤用,提高了財務會計信息的相關性、可靠性。
我國理論界對于綜合收益的相關研究，在2006年2月財政部發(fā)布中的中國會計準則體系之前，主要關注財務業(yè)績報表的改進，也對綜合收益概念和理論進行較為充分的研討，但對于其他綜合收益的具體內(nèi)容研究較少，尤其是針對中國會計準則體系涉及的其他綜合收益項目很少涉及。直到解釋3號和16號文發(fā)布以后，理論界和實務界才陸續(xù)有一些結合我國具體會計實務的其他綜合收益研究和討論。
郭緒琴（2009）從會計實務的角度出發(fā)，解析了其他綜合收益的概念、所有者權益變動與其他綜合收益的關系，并通過實例分析探討了其他綜合收益具體項目的界定。
謝獲寶等人（2010）對綜合收益、其他綜合收益的內(nèi)涵和列報條件進行了初步探討，提出其他綜合收益的列報條件應該包括：“（1）必須滿足所有者權益要素的定義及其確認和計量標準；（2）是由企業(yè)與非業(yè)主方面進行的交易，或發(fā)生的其他事項和情況所引起的”。這也是我國理論和實務研究中首次對其他綜合收益的具體確認標準進行探討，但仍然未能提出一個更清晰、更有利于實務操作的確認標準，有關其他綜合收益具體項目的確認標準探討尚待深入。
季豐（2010）通過對國際財務報告準則、中國會計準則體系對其他綜合收益相關規(guī)定的分析以及理論界對其他綜合收益研究的相關文獻評述，結合中國會計實務，深入探討了其他綜合收益的概念和內(nèi)容以及我國會計準則體系中規(guī)定的各種直接計入所有者權益的交易或事項，嘗試提出了其他綜合收益的清晰定義以及認定其他綜合收益具體項目的認定標準，從會計實務的角度對規(guī)范其他綜合收益的列報和披露提出了政策性建議(如建議單獨設置權益類會計科目“其他綜合收益”以便與權益性交易形成的資本公積徹底分離等)。
毛志宏等人（2011，2012）先后多次以上市公司年度報告中相關數(shù)據(jù)和信息為依據(jù)，全面、深入地分析了其他綜合收益披露過程中存在的問題。他們指出2009年以來其他綜合收益披露呈現(xiàn)較為混亂的狀態(tài)，存在諸多實際問題，表明我國上市公司對其他綜合收益的相關規(guī)定存在較大的誤解和疑惑，會計準則制定機構缺乏對其他綜合收益的具體規(guī)定，相關的準則規(guī)范已嚴重落后于實踐。
原華靜（2013）對我國其他綜合收益列報與披露與國際會計準則進行綜合分析，具體說明我國其他綜合收益列報與披露與國外的差異，并提出改進意見。
王菁菁等人（2014）對2013年IASB發(fā)布的財務報告概念框架討論稿中第八部分綜合收益相關問題進行深入分析，認為IASB的改革未能觸及概念層次最根本的問題，沒有提出清晰有效的標準來區(qū)分損益與其他綜合收益，中國應從企業(yè)會計準則的基本準則與具體準則兩個層面，明晰綜合收益及其相關概念并改進計量與列報規(guī)范，通過鼓勵學術研究、加強實務操作指導，促進綜合收益概念框架構建與準則體系的完善。
張明霞等（2014）通過對滬深兩市200 家上市公司其他綜合收益的披露情況進行分析，指出其他綜合收益披露存在相關會計信息披露不可靠、不詳細、不全面的問題，并就此提出了相關建議。
喬元芳（2014）編譯了《損益和其他綜合收益列報理論辨析與初步結論》，從理論層面解除了其他綜合收益研究中的諸多困惑。具體包括：（1）損益、其他綜合收益與財務業(yè)績的關系；（2）損益與其他綜合收益的劃分標準；（3）損益和其他綜合收益以及重分類其他綜合收益的劃分原則；（4）搭橋項目、重計量錯配項目和暫時性重計量項目；（5）窄口徑法和寬口徑法應用舉例。
何建國等人（2015）從科目性質、內(nèi)容反映及報表列報三個方面分析其他綜合收益與其他資本公積的關系，同時對實際運用過程中存在的問題提出相應建議。
預計隨著其他綜合收益列報格式化的強制推廣，與此相關的研究和討論會越來越多。可以預見，與以往的相關研究不同，將來理論界和實務界將更多側重于其他綜合收益相關會計實務的探討，同時也會對綜合收益概念和理論進行更加深入的研究。
