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第3章 其他綜合收益的理論基礎及應用
從國際會計準則和中國會計準則對其他綜合收益的相關規定以及理論界已有的文獻看，業內對其他綜合收益的概念存在理解上的差異，導致沒有形成一個公認的其他綜合收益概念。由于缺乏準確的定義，也就難以確定其他綜合收益的具體項目的認定標準。因此，在研究其他綜合收益具體項目認定標準之前，首先應深入探討資產負債表觀下其他綜合收益的理論基礎、其他綜合收益與損益之間的關系、其他綜合收益與直接計入所有者權益的利得或損失之間的關系、其他綜合收益與權益性交易之間的區別。在此應從資產負債表觀的基本理念出發，闡釋構成綜合收益總額重要組成部分的其他綜合收益內涵，并結合對其他綜合收益內涵的理解，將其他綜合收益與權益性交易嚴格區分開來。在此基礎上對我國企業會計準則規定的直接計入所有者權益的交易和事項逐項分析，確定其性質是否屬于其他綜合收益，進而歸納得出其他綜合收益具體項目的認定標準。
3.1 其他綜合收益的理論基礎
無論是國際準則還是中國準則都是基于資產負債表觀。資產負債表觀源自1976年美國財務會計準則委員會（FASB）一份討論備忘錄《會計報表的概念框架》。其中提出了三種不同的會計理念：資產負債觀（Asset-liability View）、收入費用觀（Revenue-expense View）和非環接觀（Non-articulated View）。
資產負債表觀的原理是直接從資產和負債的角度確認與計量企業的收益，認為收益是企業期初凈資產和期末凈資產比較的結果。相比利潤表觀，資產負債觀更加強調交易實質，要求首先對每筆交易或事項產生的相關資產和負債或其對相關資產和負債造成的影響進行確認和計量，然后再根據資產和負債的變化確認收益。
資產負債表觀和利潤表觀在具體會計處理上的一個顯著差異就是對已確認未實現利得的處理。資產負債表觀下，只要資產或負債的變化導致凈資產增加（不包含投資者投入資本和向投資者支付股利），即該項利得已在所有者權益中確認，即使其不并符合收益確認原則。利潤表觀下，要求在直接確定已實現的每筆收入和費用基礎上根據配比原則確認收益增加。
資產負債表觀要求企業在資產負債表中確認所有符合資產、負債定義的資產、負債（包括利潤表觀中無法確認的衍生金融工具、虧損合同、重組義務、公允價值變動），將所有不符合資產、負債定義的資產、負債在資產負債表中剔除或者通過資產減值抵減資產價值，同時在所得稅會計處理方法上采用資產負債表債務法。
就是在這種基本理念的變化中，產生了我們要討論的其他綜合收益，即已確認未實現利得或損失。因此，其他綜合收益的理論基礎是資產負債表觀。
資產負債表觀下，凈資產的變動可以劃分為如下結構：
可見，其他綜合收益先天上就與損益、權益性交易有本質上的區別，是因確認資產或負債的變動而同時確認的不符合會計準則規定損益確認條件的利得或損失。
由于其他綜合收益具有利得或損失的性質，且在未來符合條件時通常可以轉回（或稱重分類）至損益，因此其他綜合收益與損益一起構成了綜合收益。
盡管理論上可以區分損益和其他綜合收益，但在實務中卻沒有區分的標準。可以有兩種方法區分損益和其他綜合收益。一種方法是先定義“損益”的具體標準，不符合損益確認條件的利得或損失歸類于其他綜合收益。另一種方法是先定義“其他綜合收益”的具體標準，將不符合其他綜合收益標準的項目歸類到“損益”中去。
2013年7月，國際會計準則理事會（IASB）發布了討論稿《財務報告概念框架的復核》（以下簡稱為《概念框架（討論稿）》），就編制、列報財務報表基本概念問題向全球征求意見。在《概念框架（討論稿）》第八部分，IASB對財務業績報告和其他綜合收益有關理論進行了探討。對于理論界和實務界普遍關心的一些問題，如損益與其他綜合收益的關系和區分標準、其他綜合收益的類別和重分類原則等進行深入的研究，并產生了創新性成果。
IASB認為，其他綜合收益可分為銜接項目[銜接項目是指對資產和負債進行后續計量時，為了能分別最好地反映企業的財務狀況和財務業績，在資產負債表中使用的計量方法和在損益表中使用的計量方法不同，兩種不同計量方法產生的差異將在其他綜合收益中作為銜接項目列示]、錯配的重新計量項目[錯配的重新計量項目是指組合中的一個項目按公允價值（或其他現行價值）計量，而與其相關聯的項目在后續期間才得以確認或重新計量。例如，對與未來存貨銷售有關的有效現金流量套期，當企業確認了存貨銷售收入時，原本在其他綜合收益中列示的套期工具累計利得或損失應被重分類為損益]和過渡性重新計量項目[過渡性重新計量項目具有以下三個特征：資產或負債具有長期性，重新計量在資產或負債持有期間發生顯著變動，將重新計量反映于其他綜合收益中有助于提高信息相關性及可理解性。例如設定受益計劃凈資產或凈負債的重新計量]三種類別。
IASB認為，盡管使用一些特征或者因素作為定義“損益”的基礎有助于分析損益和其他綜合收益的可能差別，但在定義哪些項目應包括在“損益”中時，沒有一個屬性或者因素能夠獨立地使用（詳見表3.2）。從實務操作和理論意義兩個層面來看，哪一個單一屬性均無法準確區分哪些項目應計入損益，哪些項目應計入其他綜合收益。因此IASB首先指定應在其他綜合收益中確認的項目，而剩余的綜合收益項目自然確認在損益中。也就是將損益視為一種“默認的類別”（default category），不進行明確的定義。
在此基礎上，IASB提出了其他綜合收益重分類的兩種途徑：窄口徑法和寬口徑法。窄口徑法和寬口徑法差別見下表：
窄口徑法之下，其他綜合收益的內容僅包括銜接項目與錯配的重新計量項目，而寬口徑法則涵蓋了銜接項目、錯配的重新計量項目、過渡性重新計量項目三個類別。窄口徑法默認重分類能夠提供有用的信息，規定當重分類不能夠提供更為有用的信息時，相關項目不能初始確認為其他綜合收益。所以在其他綜合收益中確認的全部項目必須重分類至損益。寬口徑法規定，對所有在其他綜合收益中確認的項目，當且僅當重分類能夠提供相關信息時，相關的項目才被重分類至損益，即非全部重分類。從最終國際準則對于其他綜合收益相關規定的修訂看，IASB最終選擇了寬口徑法。
盡管IASB在其他綜合收益理論探討方面取得了新的成果，但可惜并未深入探討損益和其他綜合收益的定義以及損益與其他綜合收益、權益性交易的區分標準，也沒有合理解釋其他綜合收益重分類原則的內在矛盾，因此其他綜合收益的理論基礎仍然存在缺陷，有待理論界和實務界進一步研究探討。
3.2 其他綜合收益概念的辨析
從國際會計準則和中國會計準則對其他綜合收益的定義看，兩者基本相同，都體現出三重含義：
（1） 其他綜合收益是會計準則規定不能在損益中確認的項目；
（2） 該項目屬于利得或損失；
（3） 該項目金額應扣除所得稅的影響。
這三重含義概括了其他綜合收益的一些基本特征，不過這仍然不足以解決準則使用者的困惑。其他綜合收益究竟是什么？其他綜合收益是否就是直接計入所有者權益的利得或損失？其他綜合收益與權益性交易的結果有什么區別？僅從會計準則的定義中，難以找到答案。
基本準則是我國企業會計準則體系的靈魂，因此探討其他綜合收益的內涵，需要從基本準則入手。在基本準則中雖然見不到其他綜合收益和綜合收益的術語，但對于直接計入所有者權益的利得或損失已經做出了明確的定義，即指不應計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。這一定義實際上包含了5層含義：
（1） 該類交易或事項將導致所有者權益發生增減變動；
（2） 該交易或事項形成了利得或損失；
（3） 不包括計入當期損益的交易或事項；
（4） 不包括所有者投入資本或視同投入資本的交易或事項；
（5） 不包括向所有者分配利潤的事項。
由上述對其他綜合收益定義的分析可知，其他綜合收益屬于利得或損失，而且確認時直接計入所有者權益，因此我們可以確認，基本準則中的直接計入所有者權益的利得或損失就是其他綜合收益，兩者從概念內涵、外延以及經濟實質上是完全相同的。
根據前述對其他綜合收益理論基礎的探討以及對其他綜合收益概念的辨析，本文嘗試為其他綜合收益提出一個更便于會計實務工作者理解和操作的定義：
其他綜合收益，是指由企業與非本企業股權持有者（非業主）之間的交易或事項形成的，按照會計準則規定直接計入所有者權益的已確認未實現的利得或損失項目（在利潤表中列報的金額應為其他綜合收益項目的發生金額, 扣減轉出至損益金額以及調整與該項目相關的所得稅影響后的凈額）。
在這個定義中排除了企業與企業股權持有者之間發生的交易或事項，是因為：
（1）這里的企業股權持有者并非泛指企業的股東，而是指在交易中以企業所有者身份出現的一方，不包括企業與股東之間基于市場原則的互惠交易，例如，如果企業的股東是期貨公司，則企業與其股東之間按照期貨市場的統一規定和標準簽署的用于現金流量套期的期貨合同，與其股東身份無關，因此不屬于與股東之間發生的交易。
（2）企業與以企業股權持有者身份出現的一方之間發生的交易或事項，通常屬于權益性交易，不符合利得或損失的基本定義。例如，企業與其股東之間簽署的債務豁免協議，通常屬于股東單方面的利益輸送，不符合互惠原則，應界定為與以企業股權持有者身份出現的一方之間發生的交易，即權益性交易。
上述定義中之所以包含“按照會計準則規定直接計入所有者權益的已確認未實現的利得或損失項目”，是緣于盡管類似交易性金融資產、交易性金融負債、投資性房地產的公允價值計量也屬于已確認未實現利得卻計入損益，因此在定義限定準則規定直接計入權益的前提條件，避免與例外事項沖突。由此也可進一步理解其他綜合收益理論基礎的內在不一致性。這種天然的矛盾，只能通過修正例外事項的方法解決。例如，如果要求將所有資產和負債的公允價值變動全部計入其他綜合收益即可解決這一問題。
3.3 其他綜合收益具體項目認定標準的確定 3.2.1 對直接計入所有者權益的交易或事項的分析
以下將根據對前述基本理念、概念的理解，結合會計準則的具體規定，對中國會計準則體系中規定的53項直接計入所有者權益的交易或事項[為便于理解，本文作者匯總整理了中國會計準則體系中規定的53項直接計入所有者權益的交易或事項以及相關會計準則的具體規定，列示于本文附錄中]進行逐項分析，進而明確應列入其他綜合收益的具體項目以及相關項目的后續會計處理。
由于會計準則中已經明確了大部分其他綜合收益具體項目，本文將53項直接計入所有者權益的交易和事項分為“直接計入資本公積”、“直接計入其他綜合收益”、“直接計入留存收益”、“直接計入其他權益項目”四個類別分別討論。
1.直接計入資本公積
（1）同一控制下企業合并對資本公積的影響數
中國會計準則中的同一控制下企業合并，從最終控股股東的角度來看，只是基于企業集團內部的資源整合，從合并方來看視同為與最終控股股東之間的一項非互惠交易，雖然也按照市場原則定價支付了交易對價，那也只是基于證券市場的公平原則的處理，僅僅是一種制度安排，不代表其經濟實質。因此會計準則規定采用權益結合法，將支付對價與取得被合并方合并日凈資產的相應份額之間的差額沖減資本公積。
可見，同一控制下的企業合并屬于權益性交易，不應產生損益和商譽。既然屬于權益性交易，其對合并方凈資產的影響就不符合利得或損失的定義，因此不屬于其他綜合收益，即使將來對同一控制下企業合并形成的子公司股權進行處置，也不能將合并時計入所有者權益的金額轉回到損益中。
（2）按照權益法核算的在被投資單位除綜合收益以外其他權益變動中所享有的份額
這也是目前在會計實務界爭議較大的一項內容。按照修訂后的《企業會計準則第2號——長期股權投資》（2014版）第十一條規定：“投資方對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益”，在《企業會計準則第2號——長期股權投資》（2014版）應用指南又進一步明確規定前述“計入所有者權益”是指計入“資本公積——其他資本公積”。同時在該項準則正文和應用指南都明確上述“資本公積——其他資本公積”在終止采用權益法核算時全部轉入當期投資收益，部分處置后剩余股權仍采用權益法核算的則應當按比例結轉入當期投資收益。
修訂后的會計準則將其他綜合收益從資本公積中分離出來，有助于區分其他綜合收益與資本公積項目，但修訂后上述規定與權益性交易的一般處理原則矛盾。既然直接計入資本公積，就屬于權益性交易的結果，而非其他綜合收益。按照權益性交易通常不能轉回的原則，處置時相關資本公積不應轉回，但修訂后的2號準則，忽略了這一規則，導致出現了權益性交易轉回至損益的特例。
根據前述其他綜合收益、權益性交易概念的探討，我們看到權益性交易最顯著的特征就是交易本身是企業與其股東之間發生的，而在企業個別財務報表上按照權益法核算確認的對聯營和合營企業的除綜合收益總額以外的其他所有者權益變動享有的份額，除非該聯營、合營企業的控股股東同時也是本企業的控股股東，該項交易通常與企業的所有股東均無關系，該項交易的結果符合利得或損失的定義，因而也符合其他綜合收益的定義，將其分類為其他綜合收益是更加適當的，其后轉回至損益也是順理成章的。只是目前既然準則如此規定，我們只好將其當作一個權益性交易轉回的例外事項處理。
（3）因子公司的少數股東增資而稀釋母公司擁有的股權比例
對于因子公司的少數股東增資而稀釋母公司擁有的股權比例的情況，修訂后的《企業會計準則第33 號一一合并財務報表》（2014版）應用指南規定：“按照增資前的母公司股權比例計算其在增資前子公司賬面凈資產中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計算的在增資后子公司賬面凈資產份額之間的差額計入資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。”
上述規定在33號準則正文中沒有找到相同內容，比較接近的是33號準則第四十九條的規定：“母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資，在合并財務報表中，處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產份額之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價) ，資本公積不足沖減的，調整留存收益。”
被少數股東稀釋股權一事，從業務實質上看相當于轉讓股權給少數股東，因此適用上述第四十九條規定。
（4）公司制改制企業對資產評估增減值的處理
公司制改制企業資產評估增值可以從以下兩個方面理解：
①在企業進行公司制改制資產評估時，對股東投入的資產在改制時點的價值重新厘定，也相當于同時厘定了股東原投入資本在改制時點的價值，因此資產評估增值屬于股東原投入資本的溢價；
②企業由非公司制企業改制為公司制企業，盡管從工商登記注冊上看仍然是原企業的延續，但其性質已發生根本的改變，相當于原非公司制企業的終止，而控股股東以原非公司制企業經評估的凈資產公允價值重新投資設立新的公司制企業，因此評估增值成為股東投入資本及資本溢價的一部分。
綜上，無論從上述哪一方面看，公司制改制企業資產評估增值都應視為原股東的投入資本溢價，應計入改制企業的資本公積（資本溢價），因而屬于權益性交易，不應列入改制企業的其他綜合收益中。
（5）公司制改制企業控股股東對子公司資產評估增減值的處理
在改制企業的控股股東層面，由于改制企業的性質變化，相當于對原持有非公司制企業股權的處置，之后又投資設立新的公司制企業。該項價值的變動屬于利得或損失的定義，但由于控股股東并未喪失對改制企業的控制權，因此按照改制企業凈資產公允價值調整后的長期股權投資與原賬面價值之間的差額形成的資本公積，并非控股股東與其自身股東之間發生的交易,因而屬于已確認未實現的利得，其性質類似于“按照權益法核算的在被投資單位除綜合收益以外其他權益變動中所享有的份額”，本應列入控股股東的其他綜合收益中，在將來喪失對改制企業控制權時轉回到損益中。不過由于“按照權益法核算的在被投資單位除綜合收益以外其他權益變動中所享有的份額”已經在新修訂2號準則中被界定為權益性交易，因此公司制改制企業控股股東對子公司資產評估增減值的處理結果目前也應按照可轉回的權益性交易例外事項處理。
（6）授予后立即可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付
換取職工服務的以權益結算的股份支付，無論是授予后立即可行權的還是需要完成等待期內的服務或達到規定業績條件才可行權的，其結果都是確認成本費用和資本公積，區別只是前者直接計入資本公積（資本溢價），后者是先計入資本公積（其他資本公積），待行權時再從資本公積（其他資本公積）轉入資本公積（資本溢價）。由于其最終對所有者權益的影響均為增加資本公積（資本溢價），已足以表明該事項屬于權益性交易，不能列入其他綜合收益。
（7）完成等待期內的服務或達到規定業績條件才可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付
同（6）。
（8）股份支付交易中結算企業是接受服務企業的投資者的特別處理
此項直接計入所有者權益的交易或事項，從結算企業和接受服務企業兩個不同角度看，均屬于權益性交易。
從接受服務企業角度看，該項交易實質上是股東給予接受服務企業的捐贈，接受服務企業獲得其股東捐贈的股東自身股權，用于支付接受服務企業的職工薪酬，因此接受服務企業應將該事項確認為權益性交易，按照授予日權益工具的公允價值計入成本費用和資本公積（資本溢價）。
從結算企業角度看，該項交易是結算企業對被投資企業的資本性投入，相當于長期股權投資成本的增加，同時由于結算企業系以其自身權益工具結算的,按照解釋4號規定增加的資本公積(其他資本公積)僅僅是行權之前的過度,在行權日則應從資本公積(其他資本公積)轉入資本公積(資本溢價),因此屬于結算企業發行權益工具的行為,是其與股東之間的權益性交易，不符合其他綜合收益的定義。因此，盡管結算企業按照授予日權益工具公允價值增加結算企業的資本公積（其他資本公積），但該事項仍然屬于權益性交易，不能在結算企業財務報表中列報為其他綜合收益，將來在喪失被投資企業控制權或處置被投資企業股權時，也不能轉入處置當期的投資收益。
（9）債務轉為資本以及其他方式的所有者投入資本
此事項從形式和實質上看，都是投資者投入資本，毫無疑問屬于權益性交易，不能列入其他綜合收益。
（10）屬于資本性投入的政府專項撥款
由于我國財務管理和會計核算的宏觀調控原則上存在一定的差異，因此財政部門關于財務管理方面的法規與會計準則在一定程度上還存在著不一致的情況。為避免這種法規不一致的情況影響會計核算，因此會計準則規定，政府撥入的投資補助等專項撥款中，國家相關文件規定作為“資本公積”處理的，屬于資本性投入的性質。在《企業會計準則應用指南》“附錄：會計科目和主要賬務處理”中 “2711 專項應付款”科目說明里也具體規定此種情況，應在符合確認條件時增加“資本公積——資本溢價”科目。
從上述規定可見，盡管《企業會計準則第16號——政府補助》正文、指南在提到政府資本性投入時沒有明確其性質，但在科目說明中已經將其界定為權益性交易的結果（資本溢價），而且顧名思義，既然名為政府資本性投入，就只能理解為是政府以所有者身份對企業的投入，自然屬于權益性交易，也就不屬于其他綜合收益。當然，我國目前尚存在不少類似的政府資本性投入事項，這些事項之所以不能確認為政府補助，主要是因為撥款部門有書面文件要求計入資本公積，而事實上對這些資本公積，撥款部門幾乎從未主張過股東權利，與政府補助并無實質上的區別。這也是目前很多企業將此類政府資本性投入誤列為其他綜合收益的主要原因之一。因此，準則制定機構應該在政府補助會計準則修訂時充分考慮這一實務問題，將這一實質具有收益性質的款項從直接計入所有者權益事項中剔除出去。
（11）財政預算直接撥付的搬遷補償款結余
財政預算直接撥付的搬遷補償款結余計入資本公積，也應視同為政府資本性投入處理，原因分析同（10）。
（12）與直接計入所有者權益的交易或事項相關的所得稅影響
與直接計入所有者權益的交易或事項相關的所得稅影響，應隨同計入權益的交易或事項一并按照與交易或事項同樣的原則處理。也就是說，直接計入所有權益的交易或事項判斷為其他綜合收益的，則相應所得稅影響也應計入其他綜合收益，如果判斷為權益性交易的，則相應所得稅影響應計入資本公積（資本溢價）。
是否直接計入所有者權益的交易或事項均應考慮當期所得稅或遞延所得稅的影響呢？在會計準則正文及指南中均沒有明確規定。其實是否需要扣除所得稅影響，需要從資產負債表觀下的所得稅會計原理出發。在資產負債表觀下，所得稅會計采用資產負債表債務法，通過比較相關資產、負債的賬面價值和計稅基礎的差異來確定是否需要調整所得稅影響。因此應根據直接計入所有者權益的交易或事項相關的資產、負債是否形成暫時性差異判斷是否形成所得稅影響。例如，政府資本性投入計入資本公積，如果符合稅法規定的免稅條件，則不存在所得稅影響。
（13）股份回購及庫存股轉讓的處理
股份回購及庫存股轉讓是典型的權益性交易，會計準則對此也有明確的規定，此處不再探討。
（14）混合工具的分拆
混合工具是指企業發行的包含負債和權益成份的非衍生金融工具。《企業會計準則第37號——金融工具列報》要求將其分拆為負債成份和權益成份兩部分。既然是權益成份，自然與利得或損失無關，應屬于權益性交易。
（15）分離交易可轉換公司債券中認股權的處理
此項與（14）基本相同，也是權益性交易。區別在于分離出來的認股權，應先確認為資本公積（其他資本公積），到期如持有人沒有行權，則將原計入資本公積（其他資本公積）的部分轉入資本公積（股本溢價）。由此可見，權益性交易不能轉回到損益中，只能在權益項目內部進行重分類調整，同時我們也發現資本公積（其他資本公積）并非全是其他綜合收益項目，兩者之間并無必然的聯系。
（16）購買子公司少數股權形成的價值差額
在合并財務報表完全采用主體理論的情況下，少數股東與母公司均為合并報告主體的股東，因此與少數股東之間發生的交易，也是與合并主體所有者之間的發生的交易，即權益性交易。母公司在編制合并財務報表時，因購買少數股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日開始持續計算的凈資產份額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價），資本公積不足沖減的，調整留存收益。據此，購買子公司少數股權形成的價值差額屬于權益性交易，不應列入其他綜合收益，在將來子公司股權處置時，該部分差額也不能轉回到損益中。
（17）未喪失控制權情況下處置部分對子公司股權的會計處理
與購買子公司少數股權形成的價值差額方向相反，但性質相同，均屬于在合并財務報表層面母公司與少數股東之間的權益性交易。由于母公司在處置部分股權之后仍然能夠繼續控制子公司并將其納入合并范圍，因此處置價款與處置投資對應的享有該子公司凈資產份額的差額應按照權益性交易的原則，計入資本公積（資本溢價），資本溢價不足沖減的，應當調整留存收益。該事項不應列入其他綜合收益，在將來將子公司股權完全處置或喪失子公司控制權時，該部分差額也不能轉回到損益中。
（18）借殼上市不構成企業合并的處理
借殼上市經濟行為在《企業會計準則講解》（2010版）中被稱之為“反向購買”。由于非上市公司在借殼上市過程中，雖然采用了換股合并的形式，但其經濟實質并非是企業資產和業務的重組，而是上市公司殼資源的交易行為，也可以說是上市公司新控股股東與原控股股東之間的權益性交易。為了區分具有企業合并性質的反向購買和殼資源交易行為，60號文要求購買企業對殼資源交易行為按照權益性交易的原則進行處理，不得確認商譽或確認計入當期損益，并提出了區分反向購買和殼資源交易行為的主要標志是被購買企業是否構成業務。實務中對于業務的標準理解不同，也造成了相同類型的借殼上市行為會計處理不一致的情況。對此中國證監會在《上市公司執行企業會計準則監管問題解答》（2009年第3期）中提出了一些殼資源交易行為的具體判斷標準，包括：①非上市公司通過購買“空殼”上市公司實現借殼上市；②非上市公司借殼上市，“殼公司”中除現金和金融資產外無其他非貨幣性資產；③上市公司和非上市公司通過資產置換，置出全部資產負債，另外增發股票收購非上市公司資產負債（股權），非上市公司實現借殼上市。
孔少鋒（2009）對借殼上市行為從會計處理的角度進行了解讀，他認為借殼上市行為是一項“反向的資本結構調整”，也可以理解為是上市公司原股東（包括公眾股東）與重組方之間的一項權益性交易。
對反向購買不構成合并交易的會計處理，實際上我國會計準則體系中僅僅規定了處理原則，還沒有更具體的規定，有待于進一步探討。不過無論如何，此項交易的性質是明確的，即屬于權益性交易，所引起的所有者權益的變動，無論是影響了資本公積還是留存收益，均不屬于其他綜合收益。
（19）控股股東及其所屬企業的捐贈和債務豁免
控股股東及其所屬企業對上市公司的捐贈和債務豁免，以及其他形式上并非捐贈和債務豁免但由于關聯交易價格顯失公允導致實質上構成捐贈的其他經濟行為（包括控股股東或其他原非流通股股東根據股改承諾為補足當期利潤而支付的現金、承諾承擔公司上市前未預計的稅務處罰、通過不公允的關聯交易輸送利益等等），都屬于控股股東對上市公司的單方面利益輸送，即非互惠的交易，因此均屬于權益性交易，不能列入其他綜合收益，將來即使相關資產處置也不能將之轉回到損益中。
利用關聯交易實施利益輸送是中國資本市場經久不衰的游戲。為遏制上市公司利用與關聯方之間顯失公允的交易操縱利潤，2001年12月21日，財政部會計司曾發布著名的64號文，即《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規定》（財會[2001]64號）。該文件明確要求顯失公允的交易價格部分不得確認為當期利潤，應當作為資本公積處理，同時還給出了顯失公允的具體判斷標準。這是中國會計準則規則導向時代的經典文件，至今64號文仍令很多注冊會計師懷念并感嘆。
自2006年新會計準則頒布以來，64號文不再執行。財會[2001]64號文被《財政部關于公布廢止和失效的財政規章和規范性文件目錄（第十批）的決定》（財政部令第48號）廢止后，徹底退出歷史舞臺。
在財會函[2008]60號文引入權益性交易的概念后，要求對于關聯方交易中不公允的對價部分按照權益性交易的原則處理。原則雖然未變，但如何判斷顯失公允的標準則交給會計師職業判斷，這導致關聯交易操縱利潤卷土重來。會計準則制定機構其實可以采用講解或其他形式明確表達對顯失公允標準的意見，這其實并不違背原則導向的基本理念。針對一些難以判斷或者容易被操縱利用的會計事項，會計準則制定機構不應拘泥于原則導向承諾，有責任作出具體指導，這在中國資本市場尚不成熟的當今，對于提高會計信息質量維護資本市場健康發展來說，顯得尤為重要。
（20）非控股股東及其子公司捐贈和債務豁免
對于非控股股東及其子公司捐贈和債務豁免源于《企業會計準則解釋第5號》（財會〔2012〕19號），與“控股股東及其所屬企業的捐贈和債務豁免”性質相同，是典型的權益性交易。該項規定其實是應對中國資本市場愈演愈烈的關聯交易操縱利潤行為的回應，是對財會函[2008]60號文的升級補丁，有效地阻止了一些上市公司利用非控股股東利益輸送虛增利潤的企圖。
（21）全資子公司改為分公司差額處理
《企業會計準則解釋第7號》（財會[2015]19號）規定：母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，原母公司對該原子公司長期股權投資的賬面價值與按“解釋7號”規定原則將原子公司的各項資產、負債等轉入原母公司后形成的差額，應調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
上述交易看似一項吸收合并或業務合并，但由于該項業務控制權未發生轉移，因此不屬于企業合并，因此比照不構成業務合并處理原則，按照權益性交易處理原則，將最終差額計入資本公積。并且以后期間不再轉回至損益。
（22）非投資性主體轉變為投資性主體（個別財務報表處理）
《企業會計準則第2號一一長期股權投資》（2014版）應用指南規定：當企業由非投資性主體轉變為投資性主體時，其對自轉變日起不再納入合并財務報表范圍的子公司采用公允價值計量且其變動計入當期損益，轉變日公允價值和原賬面價值的差額計入所有者權益。
這是修訂后2號準則參照國際準則新增內容。這里僅規定計入所有者權益但未明確計入哪個權益具體項目。投資性主體對于除為其投資活動提供相關服務的子公司外的其他子公司可不納入合并范圍，并將這些子公司股權按照交易性金融資產原則核算，是新修訂2號準則的一項特殊規定。盡管不再合并這些子公司，但并不意味著企業喪失了控制權。因此該事項實質上屬于處置子公司股權未喪失控制權，是典型的權益性交易，因此差額計入資本公積之后，以后期間不能轉回至損益。
（23）非投資性主體轉變為投資性主體（合并財務報表處理）
《企業會計準則第33 號一一合并財務報表》（2014版）應用指南規定：當母公司由非投資性主體轉變為投資性主體時，除僅將為其投資活動提供相關服務的子公司納入合并財務報表范圍編制合并財務報表外，企業自轉變日起對其他子公司不應予以合并，其會計處理參照部分處置子公司股權但不喪失控制權的處理原則:終止確認與其他子公司相關資產(包括商譽)及負債的賬面價值，以及其他子公司相關少數股東權益(包括屬于少數股東的其他綜合收益)的賬面價值，并按照對該子公司的投資在轉變日的公允價值確認一項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，同時將對該子公司的投資在轉變日的公允價值作為處置價款，其與當日合并財務報表中該子公司凈資產(資產、負債及相關商譽之和，扣除少數股東權益)的賬面價值之間的差額，調整資本公積(資本溢價或股本溢價) ，資本公積不足沖減的，調整留存收益。
與前述個別財務報表處理原則相同，明確屬于權益性交易。
2.直接計入其他綜合收益
（1）重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產導致的變動
2014年因《企業會計準則第9 號——職工薪酬》（2014版）的修訂，我國會計準則體系終于正式確認了設定受益計劃的存在和相關會計處理，在這方面與國際準則完全趨同了。隨之而來的一項特殊的其他綜合收益項目也出現了，即重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產導致的變動。
修訂后的9號準則規定：重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產所產生的變動應計入其他綜合收益，并且在后續會計期間不允許轉回至損益，但企業可以在權益范圍內轉移這些在其他綜合收益中確認的金額。
解釋7號規定：“重新計量設定受益計劃凈負債或者凈資產的變動計入其他綜合收益，在后續會計期間不允許轉回至損益，在原設定受益計劃終止時應當在權益范圍內將原計入其他綜合收益的部分全部結轉至未分配利潤。”
該項其他綜合收益在修訂后的30號準則中被分類為“以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目”，這是目前中國會計準則中列舉的其他綜合收益具體項目中唯一一項不能轉回損益的項目（不考慮對被投資企業該項目金額進行權益法核算的影響額以及該項目所得稅影響額）。
（2）按照權益法核算的在被投資單位不能重分類進損益的其他綜合收益變動中所享有的份額
此項其他綜合收益完全是“重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產導致的變動”的副產品，是會計準則體系中的“出身論”樣板。被投資企業所有者權益具體項目的變動直接影響權益法核算的投資方相應權益項目，因此被投資企業不能重分類至損益的其他綜合收益，在投資方按照持股比例計算應享有份額導致其自身其他綜合收益的增加，同樣是不能重分類至損益的。
需要說明的是，子公司其他綜合收益中以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目，在合并報表層面直接成為合并財務報表相同性質項目的組成部分，不屬于上述其他綜合收益項目（按照權益法核算的在被投資單位不能重分類進損益的其他綜合收益變動中所享有的份額）。
（3）按照權益法核算的在被投資單位以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益中所享有的份額
此項其他綜合收益原理同上。由于被投資企業的其他綜合收益是可以以后期間重分類至損益的項目，則投資方按照持股比例計算應享有份額導致其自身其他綜合收益的增加，同樣是可以重分類至損益的。
需要說明的是，子公司其他綜合收益中以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目，在合并報表層面直接成為合并財務報表相同性質項目的組成部分，不屬于上述其他綜合收益項目（按照權益法核算的在被投資單位以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益中所享有的份額）。
（4）可供出售金融資產的公允價值變動及轉出
此項內容是會計準則中最為明確的其他綜合收益項目，也是最符合其他綜合收益定義的事項。這里不再探討。
（5）持有至到期投資重分類為可供出售金融資產形成的價值差額及轉出
持有至到期投資重分類為可供出售金融資產時，公允價值與賬面價值的差額調整資本公積，是對企業違背初始投資意圖的“懲罰性措施”，同時也是符合可供出售金融資產的會計處理的，屬于確認但未實現的利得，應列入其他綜合收益，在處置時轉入損益。
（6）現金流量套期、境外經營凈投資套期的套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分及轉出
此項與可供出售金融資產公允價值變動一樣，屬于典型的其他綜合收益項目，會計準則對此有明確的規定，因此也無需探討。
（7）合并財務報表過程中形成的外幣報表折算差額
外幣報表折算差額是一個特殊的所有者權益報表項目，也是最早被明確為其他綜合收益項目的計入所有者權益事項之一。該事項與企業所屬的境外經營實體有關，是每年合并、匯總境外經營實體報表產生的。會計準則也明確規定了在處置境外經營時，應將相關的外幣財務報表折算差額，轉入處置當期損益。
（8）自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產形成的價值差額
此項直接計入所有者權益的交易或事項，在企業會計準則體系中已經明確在處置相關投資性房地產時，原計入資本公積的部分應轉入處置當期損益。從該事項的性質上看，屬于已確認但未實現的利得或損失，因而屬于其他綜合收益。
（9）多次交易分步處置子公司股權直至喪失控制權各項交易為一攬子交易情形的會計處理（合并財務報表處理）
根據33號準則規定，企業通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權的各項交易屬于一攬子交易的，在喪失控制權之前每一次處置價款與處置投資對應的享有該子公司凈資產份額的差額，在合并財務報表中應當確認為其他綜合收益，在喪失控制權時一并轉入喪失控制權當期的損益。
此項其他綜合收益是《企業會計準則第33 號一一合并財務報表》（2014版）的新規定，也是會計準則中明確規定列入其他綜合收益，而在30號準則其他綜合收益項目列舉中遺漏的項目之一。
（10）多次交易分步處置子公司股權直至喪失控制權各項交易為一攬子交易情形的會計處理（個別財務報表處理）
此項其他綜合收益與上述項目內容相同，只是適用范圍為個別財務報表。這是《企業會計準則第2 號一一長期股權投資》（2014版）應用指南為呼應33號準則規定而補充內容，也是30號準則其他綜合收益項目列舉中遺漏的項目之一。
3.直接計入留存收益
（1）同一控制下企業合并對留存收益的影響
同1（1）。
（2）因子公司的少數股東增資而稀釋母公司股權比例對留存收益的影響
同1（3）。
（3）股份回購及庫存股轉讓的處理對留存收益的影響
同1（13）
（4）購買子公司少數股權形成的價值差額對留存收益的影響
同1（16）。
（5）未喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的會計處理對留存收益的影響
同1（17）。
（6）借殼上市不構成企業合并的處理對留存收益的影響
同1（18）。
（7）全資子公司改為分公司差額處理對留存收益的影響
同1（21）。
（8）非投資性主體轉變為投資性主體（合并財務報表處理）對留存收益的影響
同1（23）。
（9）合營企業重新分類為共同經營對留存收益的影響
2014年新制定的《企業會計準則第40 號一一合營安排》規定：合營方應當在比較財務報表最早期間期初終止確認以前采用權益法核算的長期股權投資，以及其他實質上構成對合營企業凈投資的長期權益;同時根據比較財務報表最早期間期初采用權益法核算時使用的相關信息，確認本企業在共同經營中的利益份額所產生的各項資產(包括商譽)和負債。。。。。。確認的各項資產和負債的凈額與終止確認的長期股權投資以及其他實質上構成對合營企業凈投資的長期權益的賬面金額存在差額的，應當按照下列規定處理:
(一)前者大于后者的，其差額應當首先抵減與該投資相關的商譽，仍有余額的，再調增比較財務報表最早期間的期初留存收益;
(二)前者小于后者的，其差額應當沖減比較財務報表最早期間的期初留存收益。
上述事項本質上是會計政策變更行為，因此其對留存收益的調整是按照會計政策變更原則追溯調整的。
（10）因處置投資導致長期股權投資由成本法轉為權益法而調整留存收益（個別財務報表）
《企業會計準則第2號——長期股權投資》（2014版）規定：“投資方因處置部分權益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別財務報表時，處置后的剩余股權能夠對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按權益法核算，并對該剩余股權視同自取得時即采用權益法核算進行調整”
在2號準則應用指南中進一步明確該事項應調整留存收益，但并沒有說明這一交易的性質。這一規定經常被企業誤解為屬于直接計入所有者權益的利得或損失，而實際上該事項雖然屬于利得的性質，但由于涉及留存收益的調整，就不可能屬于其他綜合收益。因為其他綜合收益是已確認未實現的利得，而留存收益是已確認已實現利得的累積，從其他綜合收益至留存收益沒有直接的通道（以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目除外），必須通過損益，而且僅僅是單向的，不可能從留存收益再轉回到其他綜合收益。在該事項中比較明顯的特征是對原來持有的長期股權投資由成本法變更為權益法核算。因此，該事項既非其他綜合收益也非權益性交易，而是屬于會計政策變更而調整留存收益。
（11）首次執行準則新舊銜接調整留存收益
企業首次執行企業會計準則的新舊銜接對留存收益的調整，是典型的會計政策變更，當然不屬于其他綜合收益。
不過，需要注意的是，在新舊準則銜接過程中，原來的“未確認投資損失”被直接調整到未分配利潤，相關的資不抵債子公司股權處置時會形成一項收益，但按照中國證監會《上市公司執行企業會計準則監管問題解答》(2009年第1期)的要求，此項收益只能計入權益，理由是新會計準則實施以前上市公司公布的利潤表中并未包含超額虧損部分，執行新準則的會計政策變更追溯調整，不能等同于原來已經計入過利潤表。簡單地說就是原來超額虧損在合并利潤表中確認過的，轉讓超虧子公司時可以在合并利潤表確認該部分投資收益，原來沒有在合并利潤表中確認過超額虧損的，轉讓超虧子公司時只能將轉讓差額調整未分配利潤。這并非是一項基于會計準則的規定，而是基于監管目的的臨時性措施，因此此項調整不屬于其他綜合收益，不屬于權益性交易，也不屬于會計政策變更或前期差錯更正導致的留存收益調整，只能視為新舊準則銜接過程中的一種特殊情況。
（12）其他會計政策變更、前期差錯更正調整留存收益
會計準則明確規定的會計政策變更、前期差錯更正事項，自然不屬于其他綜合收益，也不屬于權益性交易，在此不再談論。
4.直接計入其他權益項目
（1）高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費
這是一項中國會計實務中特有的計入所有者權益事項。在解釋3號發布之前，其會計處理規定幾次變更，最終從負債項目（專項應付款）變更為所有者權益項目（專項儲備）。這也是中國會計準則在國際趨同過程中的無奈選擇。
盡管該項目最終被列入所有者權益，但其實質上仍具有負債的性質，只是與負債的定義不符。該項目與政府資本性投入事項相似，也是由于國家的法規規定形成的，其性質接近利得和損失，但又是來源于利潤表的成本費用計提，使用后也不會結轉或重分類調整到其他項目，因而不應列入其他綜合收益，只能視為一項特殊的權益性交易結果。
需要注意的是，專項儲備具有特殊性質且按照國家規定專款專用，盡管屬于所有者權益項目，但股東實際上無法享有該部分權益。因此，在對聯營、合營企業進行權益法核算時，應剔除專項儲備變動對所有者權益的影響，也就是說列入其他綜合收益的享有聯營、合營企業其他綜合收益相應份額，不能包括專項儲備的影響。在編制合并財務報表時，對子公司的權益法核算調整，也應按此原則處理。
此外，被投資單位的所有者權益增減變動中，還有一些類似專項儲備性質的項目，如某些城市開發區要求將享受所得稅優惠政策而減征的所得稅計入“盈余公積-國家扶持基金”、擔保公司的擔保扶持基金、撥款單位明確產權的政府資本性投入形成的國家獨享資本公積等具有特殊用途、股東難以真正享有的特殊所有權益項目，均應比照被投資企業權益中包含的專項儲備按照相同的原則處理。
（2）發行費用
《企業會計準則第37號——金融工具列報》（2014版）規定：與權益性交易相關的交易費用應當從權益中扣減。交易費用，是指可直接歸屬于購買、發行或處置金融工具的增量費用。增量費用，是指企業不購買、發行或處置金融工具就不會發生的費用。
此項直接計入權益項目是比較常見的，也是頗具爭議的。爭議主要在于直接計入權益項目的交易費用的具體范圍。一些上市公司通過定向發行股票實施重大資產重組時，往往希望將全部交易費用都作為發行費用沖減資本公積。劃分此項費用分別計入權益和計入損益的范圍，關鍵在于對上述“增量費用”的理解。
上述直接計入權益項目實質上是投入資本的抵減項，屬于投資者投入資本范疇，因此是當然的權益性交易，以后期間不可能再轉回至損益。
（3）所有者投入資本
這是最基本的權益性交易，無須贅述。
（4）特殊金融工具在母公司合并財務報表中的處理
《企業會計準則第37號——金融工具列報》（2014版）規定：子公司在個別財務報表中作為權益工具列報的特殊金融工具，在其母公司合并財務報表中對應的少數股東權益部分，應當分類為金融負債。
上述直接計入權益項目是基于37號準則對金融負債和權益工具的區分原則。類似于“明股實債”的處理，符合實質重于形式的原則。由于該事項是由少數股東權益重分類為負債所致，不具備利得或損失的特征，屬于特殊的權益性交易。
（5）授予限制性股票的股權激勵計劃相應會計處理
根據《企業會計準則解釋第7號》（財會[2015]19號）規定：向職工發行的限制性股票具有回購義務的，應在辦理注冊登記等增資手續確認股本增加時確認回購義務負債。
該事項涉及資本公積和庫存股，與投資者投入資本相關，屬于典型的權益性交易。
（6）其他權益工具重分類為金融負債
《企業會計準則第37號——金融工具列報》（2014版）規定，一些按照37號準則規定分類為權益工具的金融工具，在一定條件下，發行方應當將其重分類為金融負債。重分類日權益工具的賬面價值和金融負債的公允價值之間的差額確認為權益（資本公積-資本溢價）。
上述直接計入權益項目與4（4）相似，也是基于37號準則對金融負債和權益工具的區分原則，屬于特殊的權益性交易。
（7）金融負債重分類為其他權益工具
《企業會計準則第37號——金融工具列報》（2014版）規定：按照37號準則規定分類為金融負債的金融工具，符合一定條件時，發行方應當將其重分類為權益工具，以重分類日金融負債的賬面價值計量。
上述直接計入權益項目與4（4）方向相反，但性質相同，也是基于37號準則對金融負債和權益工具的區分原則，屬于特殊的權益性交易。
（8）對企業股權持有者的分配
向投資者分配股利，屬于典型的權益性交易，無須贅述。
綜上所述，我國會計準則體系規定直接計入所有者權益的會計事項中，大致可分為四種類型，即直接計入資本公積、直接計入其他綜合收益、直接計入留存收益和其他計入其他權益項目。在本文附錄中對53項直接計入所有者權益的事項逐項列示了其所屬類型。
3.2.2 其他綜合收益具體項目的認定標準
通過對其他綜合收益理論基礎和概念的探討以及對53項直接計入所有者權益的事項的逐項分析，我們現在可以大致把握其他綜合收益的主要特征，并初步提出其他綜合收益具體項目的認定標準。
通過前面的探討，本文認為：
（1） 其他綜合收益完全等同于“直接計入所有者權益的利得和損失”。
（2） 可以確定的10項其他綜合收益項目，主要內容是來自相關資產、負債的公允價值變動或一些暫時未實現的利得或損失。
（3） 目前中國企業會計準則體系規定的其他綜合收益項目除“重新計量設定受益計劃凈負債或者凈資產的變動”及其衍生項目外，未來期間滿足條件時均可轉回（重分類）至損益。
（4） 除“按照權益法核算的在被投資單位除綜合收益以外其他權益變動中所享有的份額”及其衍生項目外，原則上權益性交易形成的結果以后期間不能轉回至損益。
基于本文“3.1”提出的其他綜合收益定義，在中國企業會計準則體系框架下，同時具備下列特征的直接計入所有者權益事項應在其他綜合收益項目列報：
（1）并非企業與企業的投資者之間，企業投資者以其股權持有者身份達成的交易，即不屬于權益性交易；
（2）該事項屬于已確認未實現的利得或損失；
（3）該事項未來符合條件時，可以轉回（或重分類）到損益中（“重新計量設定受益計劃凈負債或者凈資產的變動”及其衍生項目除外）；
（4）該事項不屬于直接調整留存收益的事項。
