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“特殊的普通合伙”讓每一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正了解到，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)是一份事業(yè)，而不是一門生意，它要求我們遵守專業(yè)的規(guī)則永遠(yuǎn)高于遵守資本的規(guī)則。
（一）
會(huì)計(jì)師事務(wù)所最早都是以個(gè)體戶（proprietor）的方式起家，屬于小本經(jīng)營(yíng)。它們隨著業(yè)務(wù)擴(kuò)張的需要發(fā)展合伙人，成為了合伙企業(yè)。在19世紀(jì)會(huì)計(jì)師職業(yè)源起的初期，會(huì)計(jì)師事務(wù)所中合伙人人數(shù)非常少，人們一般能從事務(wù)所的名稱中找到它的所有者即執(zhí)業(yè)者。隨著現(xiàn)代企業(yè)的形成、發(fā)展和壯大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模也日益增大。但為什么會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有像其服務(wù)的客戶企業(yè)那樣，在組織形式上選擇從“個(gè)體戶”、“合伙企業(yè)”再到“有限責(zé)任公司”的成長(zhǎng)路程，而一直停留在合伙企業(yè)這種組織形式上呢？
我們知道，“有限責(zé)任公司”制度將股東做生意過(guò)程中的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)限制在了股東投入的資本金之內(nèi)。對(duì)于會(huì)計(jì)師、律師這樣的專業(yè)人士，如果采用“有限責(zé)任公司”作為其企業(yè)的組織形式，為股東（即為自己）賺錢，允許公司追求無(wú)限的利潤(rùn)，但只要承擔(dān)有限的賠償責(zé)任（即如果公司財(cái)產(chǎn)不足以清償債務(wù)，股東就可以申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)），人們對(duì)這種組織形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信任程度肯定會(huì)降低。簡(jiǎn)單來(lái)講，“有限責(zé)任公司”可以是“一本萬(wàn)利”，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所不可以。所以，在發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所一直延用需要承擔(dān)無(wú)限責(zé)任的“普通合伙制”作為企業(yè)的組織形式。這種組織形式使得每一位專業(yè)人士的專業(yè)責(zé)任所對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任成為了“無(wú)限”，即如果會(huì)計(jì)師犯錯(cuò)，他要把自己私人的財(cái)產(chǎn)也賠進(jìn)去，直到訴訟方滿意。
合伙企業(yè)中的合伙人因而不能像有限責(zé)任公司中的股東那樣，用“有限責(zé)任”來(lái)限定股東的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，僅以股東投入的資本為限對(duì)公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。另外，因?yàn)槭呛匣锲髽I(yè)，合伙人除了對(duì)自己執(zhí)行的專業(yè)工作要負(fù)無(wú)限責(zé)任，還要對(duì)與他搭檔的合伙人執(zhí)業(yè)所犯的過(guò)錯(cuò)承擔(dān)“無(wú)限連帶責(zé)任”。這種制度安排不僅要求那些選擇會(huì)計(jì)師作為職業(yè)的專業(yè)人士堅(jiān)守誠(chéng)信，堅(jiān)守職業(yè)道德，而且還要求他們?cè)诤匣锶酥g互相監(jiān)督，謹(jǐn)慎選擇合伙人。
上文這段論述非常重要，所以請(qǐng)?jiān)僮屛医忉屢槐椤?/p>
由于會(huì)計(jì)師組成的合伙企業(yè)提供的是誠(chéng)信服務(wù)，因此會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)是在對(duì)自己的行為操守負(fù)責(zé)的基礎(chǔ)上，出售供人們信賴的專業(yè)意見(jiàn)。要讓別人信任自己是很不容易的，所以會(huì)計(jì)師們堅(jiān)持以合伙企業(yè)這種組織形式向客戶做出承諾，即如果會(huì)計(jì)師不誠(chéng)實(shí)做事，就要把自己的個(gè)人財(cái)產(chǎn)也賠進(jìn)去。這樣的安排是要求會(huì)計(jì)師用個(gè)人的全部財(cái)務(wù)資源做擔(dān)保，向客戶保證會(huì)計(jì)師會(huì)堅(jiān)守誠(chéng)信，履行專業(yè)職責(zé)。可以說(shuō)，合伙企業(yè)這種組織形式給執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師提供了信譽(yù)擔(dān)保的經(jīng)濟(jì)落腳點(diǎn)，是一種職業(yè)自保。
在中國(guó)，“合伙制”是一個(gè)新興概念。中國(guó)的《合伙企業(yè)法》直到1997年才頒布。中國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在1980年代成立時(shí)，都是像咨詢公司那樣，采取的是有限責(zé)任公司制。在引入國(guó)際會(huì)計(jì)公司對(duì)中國(guó)進(jìn)行投資后，各家國(guó)際會(huì)計(jì)公司與中國(guó)政府授權(quán)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同出資、出人，組建了“中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所”。它具有兩方面的重要特征：一是，中外合作形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是承擔(dān)有限責(zé)任的；二是，其出資比例和利潤(rùn)分配由公司章程規(guī)定，具有靈活性。由于要顯示國(guó)家對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的控制，即掌握簽字主權(quán)的管理，中方在中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的控制權(quán)在51%或以上，但在資本投入和利潤(rùn)分配上則由中外雙方協(xié)商確定。這種組織形式為國(guó)際會(huì)計(jì)公司在中國(guó)進(jìn)行投資和業(yè)務(wù)發(fā)展提供了一種制度創(chuàng)新，為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)，但它是過(guò)渡性的。
2012年，第一批中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合作期限屆滿。為了加強(qiáng)專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)的公信力并與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)接軌，財(cái)政部選擇在處理中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所解散的時(shí)點(diǎn)，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式從“有限責(zé)任公司”轉(zhuǎn)為“合伙制企業(yè)”，這是為了推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其故意或重大過(guò)失引發(fā)的專業(yè)責(zé)任承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償?shù)臒o(wú)限責(zé)任，從而強(qiáng)化行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量，對(duì)審計(jì)結(jié)果提供經(jīng)濟(jì)激勵(lì)機(jī)制保障。在中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的建設(shè)中，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所確定了組織形式的選擇。現(xiàn)在，在中國(guó)的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所和部分中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所均已完成從“有限責(zé)任公司”到“合伙制企業(yè)”的轉(zhuǎn)制工作。
（二）
那么，什么是特殊的普通合伙？
《合伙企業(yè)法》還規(guī)定，合伙企業(yè)，是指自然人、法人和其他組織在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。普通合伙企業(yè)由普通合伙人組成，合伙人對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。有限合伙企業(yè)由普通合伙人和有限合伙人組成，其普通合伙人對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，有限合伙人以其認(rèn)繳的出資額為限對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。但國(guó)有獨(dú)資公司、國(guó)有企業(yè)、上市公司以及公益性的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體不得成為普通合伙人，理由不言自明，它們不會(huì)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。
需要強(qiáng)調(diào)，“有限合伙”中的有限合伙人在訂立合伙協(xié)議時(shí)就已經(jīng)明確了其所承擔(dān)的責(zé)任是有限的這一基本規(guī)則，即承擔(dān)有限責(zé)任的合伙人與承擔(dān)無(wú)限責(zé)任的合伙人在合伙企業(yè)成立時(shí)就確定了。承擔(dān)有限責(zé)任的合伙人只是財(cái)務(wù)投資的合伙人，不參與合伙企業(yè)的管理，“有限合伙”實(shí)際上講的是“合伙有限”。
《合伙企業(yè)法》規(guī)定：以專業(yè)知識(shí)和專門技能為客戶提供有償服務(wù)的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，可以設(shè)立為特殊的普通合伙企業(yè)。一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過(guò)失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。
“特殊普通合伙”企業(yè)的前提是所有合伙人都是普通合伙人，承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。在發(fā)生故意或重大過(guò)失并造成合伙企業(yè)債務(wù)時(shí)，需要確定哪一個(gè)或者幾個(gè)合伙人對(duì)“故意”或“重大過(guò)失”負(fù)責(zé)任，其余的合伙人將被自動(dòng)歸類為無(wú)過(guò)錯(cuò)合伙人。這些有責(zé)任的合伙人必須對(duì)合伙企業(yè)自身財(cái)產(chǎn)不足以清償?shù)膫鶆?wù)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任，而無(wú)過(guò)錯(cuò)合伙人則僅以其在合伙企業(yè)的出資金額為限，承擔(dān)有限責(zé)任。
因此，特殊普通合伙企業(yè)，首先是一個(gè)普通合伙企業(yè)，按普通合伙的一般規(guī)則經(jīng)營(yíng)，只是在應(yīng)對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)時(shí)，法律會(huì)對(duì)沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的合伙人給予責(zé)任限制的保護(hù)，所以它是普通合伙的一種特殊形式，被稱為“特殊的普通合伙”。合伙企業(yè)法第56條要求，“特殊的普通合伙”應(yīng)當(dāng)標(biāo)明“特殊普通合伙”字樣。
特殊普通合伙在國(guó)際上對(duì)應(yīng)的是有限責(zé)任合伙（Limited Liability Partnership）。財(cái)政部鼓勵(lì)事務(wù)所在英文名的翻譯上用LLP來(lái)表達(dá)，以讓國(guó)際同行理解。但我們認(rèn)為，為準(zhǔn)確反映這一企業(yè)形式在中國(guó)法律框架下的涵義和位置，用中文的表達(dá)比英文的表達(dá)更加準(zhǔn)確，叫特殊的普通合伙（Special General Partnership）更為適合。
“特殊普通合伙”制的精髓是合伙人之間的法律責(zé)任在一定情況下可以隔離，即在保留有過(guò)錯(cuò)的合伙人需要對(duì)自己行為造成的合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)不足以清償?shù)膿p失承擔(dān)無(wú)限責(zé)任這一重要規(guī)則的同時(shí)，切斷了合伙人之間的連帶責(zé)任，避免無(wú)過(guò)錯(cuò)的合伙人因個(gè)別合伙人的過(guò)錯(cuò)或違法行徑而遭受滅頂之災(zāi)。在“特殊普通合伙制”下，每一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告書(shū)上簽署自己名字的時(shí)候都必須掂量好，是否能夠?qū)ぷ髻|(zhì)量負(fù)起責(zé)任。如果他做錯(cuò)了，他就要賠上全部的家當(dāng)。而在法律上沒(méi)有過(guò)失的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以“脫責(zé)”，他們?nèi)匀槐Ｓ袑I(yè)工作的前途。這也是保護(hù)認(rèn)真執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的最重要的制度體現(xiàn)。
現(xiàn)代會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模普遍較大，合伙人人數(shù)超過(guò)百人，未來(lái)發(fā)展甚至?xí)^(guò)千人。比如，普華永道美國(guó)成員所的合伙人就超過(guò)了3,000人。如果因?yàn)橐粋€(gè)合伙人的過(guò)錯(cuò)，就讓合伙企業(yè)的全體合伙人對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，顯然有失公平，也沒(méi)有人會(huì)愿意加入如此高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)。這樣的制度安排勢(shì)必會(huì)降低行業(yè)的人才吸引力。所以，財(cái)政部吸取了國(guó)際同行的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，避免了在專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)組織形式立法上走過(guò)的彎路，建議直接采用“有過(guò)錯(cuò)的合伙人承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，無(wú)過(guò)錯(cuò)的合伙人承擔(dān)有限責(zé)任”的合伙企業(yè)組織形式，即以“特殊的普通合伙企業(yè)”作為中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式。
（三）
在合伙企業(yè)當(dāng)中，企業(yè)的治理和經(jīng)營(yíng)決策權(quán)通常采用的是全體合伙人“一人一票”的制度，即合伙人在選舉首席合伙人，或者對(duì)重大經(jīng)營(yíng)決策進(jìn)行表決時(shí)，由全體合伙人平等投票，一人一票產(chǎn)生。這個(gè)概念非常重要，因?yàn)?ldquo;特殊普通合伙”賦予了每一位合伙人平等享有參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)、管理、監(jiān)督、表決和代表的權(quán)力，讓合伙人之間的平等合作成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的第一屬性（即“人合”屬性）。它規(guī)避了大股東在企業(yè)重大決策過(guò)程中利用資本的優(yōu)勢(shì)地位控制企業(yè)所造成的負(fù)面影響，轉(zhuǎn)而尊重和珍視每一位合伙人的意志。還有，在“特殊普通合伙”制中，合伙人人數(shù)沒(méi)有上限。這為攤薄資本的權(quán)力，鞏固合伙人彼此間在事務(wù)所治理領(lǐng)域的信任關(guān)系，起到了決定性作用。
從另外一個(gè)角度看，每一位合伙人都有成為首席合伙人的機(jī)會(huì)，這是將“任人唯賢”的原則在合伙人層面落到了實(shí)處。“特殊普通合伙”保障了每一位合伙人施展才華的權(quán)利，并在精英治理架構(gòu)下勾畫(huà)出一條平等、公開(kāi)的上升通道。如果一名合伙人的才干和德行得到了大多數(shù)合伙人的信任和擁戴，他就有機(jī)會(huì)成為事務(wù)所的首席合伙人，代表其他合伙人行使對(duì)事務(wù)所的管理權(quán)。
有的業(yè)內(nèi)人士會(huì)說(shuō)，有的合伙企業(yè)的合伙人的選舉權(quán)存在不同。這可能是由于兩個(gè)方面的安排造成的。一種是在“權(quán)益合伙人”和“授薪合伙人”的安排中，“授薪合伙人”沒(méi)有選舉和投票權(quán)；另一種是出于“論資排輩”的安排，比如擔(dān)任合伙人未達(dá)到五年的年輕合伙人，一個(gè)合伙人的投票權(quán)只算半票。這樣的安排并不是股權(quán)多少的投票權(quán)分配，而是考慮了合伙人資歷的影響，資歷較深的合伙人會(huì)為企業(yè)做出更務(wù)實(shí)、更穩(wěn)妥的決策。當(dāng)然，有人會(huì)說(shuō)，這也是防止年輕合伙人“造反”的條款。
“特殊的普通合伙”讓每一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正了解到，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)是一份事業(yè)，而不是一門生意，它要求我們遵守專業(yè)的規(guī)則永遠(yuǎn)高于遵守資本的規(guī)則。在普華永道，我們除了要求合伙人嚴(yán)格遵守專業(yè)規(guī)則外，我們還十分注重建設(shè)合伙人之間的信任關(guān)系。這種信任是建立在“對(duì)彼此負(fù)責(zé)、為彼此承擔(dān)”的合伙文化的基礎(chǔ)之上的。在中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)，我不提倡訴訟文化，也特別反對(duì)像美國(guó)那樣的訴訟文化，因?yàn)檫@會(huì)給社會(huì)帶來(lái)不必要的經(jīng)濟(jì)損失。但在訴訟面前，只要我們的合伙人堅(jiān)持了職業(yè)道德，遵守了專業(yè)準(zhǔn)則，我們就會(huì)緊密地團(tuán)結(jié)在一起，支持陷入困境的合伙人，成為他堅(jiān)強(qiáng)的后盾。因?yàn)檫@種文化，雖然我們需要面對(duì)執(zhí)業(yè)的無(wú)限責(zé)任，但我們感到在普華永道做合伙人是安心和踏實(shí)的。因此，我們也自豪地稱呼自己為特殊的普通合伙的合伙人。
