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編者按：《稅收征管法》第八十六條規定，違反稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為，在五年內未被發現的，不再給予行政處罰。行政執法與司法審判中，對違法行為的確定時間與“發現”的確定時間皆存在模糊。本期，華稅通過一則稅案對違法行為的確定時間進行分析。
一、案情簡介
2014年11月20日，漢中市地方稅務局稽查局（以下簡稱稽查局）對陜西A房地產開發有限公司（以下簡稱A公司）立案調查，12月31日向其送達了《稅務檢查通知書》開始進行稅務檢查。2015年4月29日，稽查局發現A公司在2001年7月1日至2014年12月31日期間存在少申報企業所得稅及其他稅款的違法事實。
2015年5月26日，稽查局向A公司送達《稅務事項通知書》，6月12日送達《稅務行政處罰事項告知書》，經漢中市地方稅務局重大稅務案件審理委員會審理、同意后，于7月8日作出漢地稅罰[2015]001號《稅務行政處罰決定書》。
A公司不服，提起行政訴訟。一審判決駁回A公司訴訟請求。A公司提起上訴，理由之一是，被訴行政處罰決定追訴期長達14年，明顯違背《稅收征管法》規定的五年最長追訴時間。
二、爭議焦點與各方觀點
原告A公司堅持認為，2001年到2010年公司發生的偷稅行為，除去2006年度、2007年度、2008年度已經被稅務機關、人民法院進行處理、處罰的外，已經超過五年期限的部分，稅務機關不應當對此再追究行政處罰責任。
而稽查局認為，根據《行政處罰法》第二十九條第二款的規定，違法行為有連續或者繼續狀態的，從行為終了之日起計算處罰的時效。經查，A公司的偷稅行為從2001年7月1日至2014年12月31日一直為連續狀態，因此稽查局于2014年11月20日對本案立案調查，并不存在違背《稅收征收管理法》規定的最長追訴時間的情形。
二審法院最終認可了稽查局觀點，維持原判，稽查局處罰行為并無不當。
三、華稅觀點
《行政處罰法》第二十九條規定，違法行為在二年內未被發現的，不再給予行政處罰。法律另有規定的除外。前款規定的期限，從違法行為發生之日起計算；違法行為有連續或者繼續狀態的，從行為終了之日起計算。
《稅收征管法》將此處“二年”改為“五年”，應當適用征管法的規定。第二十九條第二款沒有援引其他法律，稅務處罰作為行政處罰的一種，亦應當適用行政處罰法的規定。
一般意義上的時效計算較為簡單，但是涉及到違法行為具有“連續或繼續狀態”的情況，問題就復雜很多。我國行政法上對此研究并不深入，在刑法學界對此討論較為熱烈，特別是圍繞繼續犯與連續犯的區分。簡而言之，繼續狀態核心在于只有一個違法行為，而且該違法行為的狀態持續存在；連續狀態是指有多個違法行為，而這多個違法行為基于一個故意，侵犯同一客體，在客觀上表現為同樣或類似的行為方式。正是由于連續狀態的違法行為是由數個單獨的違法行為連續構成。那么，在稅收征管，或者行政處罰當中，是否當然意味著對連續狀態違法行為的追究時效要從最后一個單獨行為“終了”之日起算？
本案中，法院認為A公司偷逃稅款的行為是一種連續行為，該連續行為的終了之日應當為2010年案發之日。對此觀點，我們認為是有待商榷的。
我們認為，偷逃企業所得稅的行為，不是一種可以跨越納稅年度的連續行為。
《企業所得稅法》第五十三條第一款規定，企業所得稅按納稅年度計算。第五十四條第三款規定，企業應當自年度終了之日起五個月內，向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結清應繳應退稅款。企業通過偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入偷逃企業所得稅的，在匯算清繳后，實現其偷稅目的。因此，每一個納稅年度的偷稅行為，應當視為一個違法行為。雖然同一客體受到了侵犯，但是很難說納稅人是基于一個違法故意。舉一個簡單的情況為例，本案法院的說法便不攻自破。即，幾個偷稅的納稅年度中，穿插了個別依法納稅的年度，這樣的偷稅行為就失去了連續性，更不能說這樣的偷稅行為是受一個違法故意的支配。
其次，若將偷逃企業所得稅的違法行為，從最后一個單獨行為“終了”之日起算，違背了追究時效法律制度的立法目的。
行政處罰/稅務處罰追究時效制度的確立，在于促進行政機關/稅務機關提高行政管理和行政執法效率，保障行政機關/稅務機關及時查明案情收集固定證據并依法準確地作出行政處罰，保護行政相對人的合法權益。若僅以表面上違法行為的連續性，而將追究時效無限向前延伸，無疑是對追究時效制度設計初衷的背離。
同理，我們可以舉一反三：《稅收征管法》第五十二條第一款規定，因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。
假設稅務機關基于錯誤的納稅申報指導，致使納稅人每一個納稅年度都少繳稅款的，即便這樣的錯誤納稅指導具有連續性，也不能追溯到最初作出錯誤納稅指導的納稅年度（案發三年前），要求納稅人補繳稅款。
綜上所述，我們認為A公司在案發五年之前的偷稅行為，不應當受到稅務處罰。對稅務機關的警示是，積極履行稽查工作職責，不倦怠、不懈怠。
