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現行房產稅根據應稅房產的使用情況采取從價計征和從租計征兩種計稅方式。《財政部國家稅務總局關于營改增后契稅房產稅土地增值稅個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅〔2016〕43號，以下簡稱43號文件）對從租計征方式下租金收入的價稅分離作出了規定。本文結合案例全面分析營改增后計繳房產稅需要注意協調的問題。
一、從租計征的房產稅
根據43號文件規定，房產出租的，計征房產稅的租金收入不含增值稅。因此，營改增后，納稅人出租應稅房產收取的包含增值稅的租金收入需要進行價稅分離，以確定計征房產稅的不含稅租金收入。租金收入的價稅分離需要注意兩個問題：一是在增值稅語境下，價稅分離通常按所適用的名義稅率進行，在房產稅語境下，租金收入則應當按照實際稅率進行價稅分離。二是對于免征增值稅的租金收入，因租金收入不含稅，不需進行價稅分離，應按取得的租金收入全額計征房產稅。
（一）一般納稅人
例1：某公司為增值稅一般納稅人，2016年6月取得房產出租收入11100元，該房產為2016年4月30日之前取得。
增值稅選擇一般計稅方法時：
應納房產稅＝11100÷（1+11%）×12%＝1200（元）
增值稅選擇簡易計稅方法時：
應納房產稅＝11100÷（1+5%）×12%＝1268.57（元）
（二）小規模納稅人
1.個人出租住房
《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）規定，個人出租住房，應按照5%的征收率減按1.5%計算應納稅額。根據《財政部國家稅務總局關于繼續執行小微企業增值稅和營業稅政策的通知》（財稅[2015]96號,以下簡稱96號文件）規定，個人出租住房月收入2萬元（含本數）至3萬元的增值稅小規模納稅人，2017年12月31日前可按規定享受免征增值稅政策。因此，房產稅的計征應當根據增值稅的實際征免情況進行考慮。
例2：王某出租自有住房三套，2016年6月收取租金42000元，7月收取租金21000元，計算王某2016年6月、7月應納房產稅。
6月應納房產稅＝｛42000－[42000÷（1+5%）×1.5%]｝×4%＝1656（元）
7月應納房產稅＝21000×4%＝840（元）
2.個人出租非住房、其他小規模納稅人出租房屋
個人出租非住房、其他小規模納稅人出租房屋同樣可適用96號文件的規定，即月銷售額2萬元（含本數）至3萬元的增值稅小規模納稅人，2017年12月31日前可按規定享受免征增值稅政策。在房產稅計征時應當區分增值稅的實際征免情況予以協調。
例3：李某出租商鋪一間，2016年6月收取租金42000元，7月收取租金21000元，計算李某2016年6月、7月應納房產稅。
6月應納房產稅＝42000÷（1+5%）×12%＝4800（元）
7月應納房產稅＝21000×12%＝2520（元）
二、從價計征的房產稅
（一）一般納稅人
1.不得抵扣的進項稅額對房產原值的影響。
根據《增值稅會處理規定》（財會[2016]22號,以下簡稱22號文件）規定，一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利等，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的，應記入相關成本費用或資產科目。根據《企業會計準則》、《小企業會計準則》規定，納稅人外購、建造（含改建、擴建、修繕、裝飾）房屋不得抵扣的進項稅額應當記入“固定資產”等科目。此種情況下，計征房產稅的房屋原值應當包含不得抵扣的進項稅額。
例4：某公司2016年7月外購一棟辦公樓專用于免征增值稅項目，增值稅專用發票上注明的價款為1000萬元，增值稅110萬元，房產原值減除比例為30%。
該公司2016年下半年應納房產稅＝（1000+110）×（1－30%）×1.2%×6÷12＝4.66（萬元）
需要注意的是，納稅人自建專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利房屋的，其為建造這些項目所購進貨物、設計服務和建筑服務等支付的不得抵扣的進項稅額已在建造過程中計入“在建工程”等科目，并在房屋達到預定可使用狀態后結轉到“固定資產”等科目，故自建專用于前述項目的房屋，其原值已包括前述不得抵扣的進項稅額，不需另行加計。
例5：某公司2016年7月外購一批材料及建筑服務用于辦公樓的修繕，增值稅專用發票上注明的材料價款為100萬元，增值稅17萬元；修繕費用100萬元，增值稅11萬元。該辦公樓專用于免征增值稅項目，修繕前原值1000萬元，房產原值減除比例為30%。
該公司2016年下半年應納房產稅＝（1000＋100＋17＋100＋11）×（1－30%）×1.2%×6÷12＝5.16（萬元）
2.應稅房產用途轉換對房產原值的影響。
（1）根據22號文件規定，已抵扣進項稅額的不動產轉為專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，按現行增值稅制度規定不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額，應計入“固定資產”等科目。此種情況下，計稅房產原值應當作相應的調增。根據《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第15號，以下簡稱15號公告）規定，前述不得抵扣的進項稅額按以下公式計算：
不得抵扣的進項稅額＝（已抵扣進項稅額＋待抵扣進項稅額）×不動產凈值率
不動產凈值率＝不動產凈值÷不動產原值×100%
不動產凈值是指納稅人根據財務會計制度計提折舊后的余額。
例6：2016年6月5日，A公司購入一座辦公樓，取得增值稅專用發票并認證通過，專用發票上注明的金額為10000萬元，增值稅額1100萬元。該辦公樓既用于增值稅應稅項目，又用于增值稅免稅項目。該納稅人按照固定資產管理該辦公樓，分10年計提折舊，無殘值。2017年10月A將該辦公樓改變用途，專用于增值稅免稅項目。房產原值扣除比例為30%。
不動產凈值率＝[10000－10000÷（10×12）×16]÷10000＝86.67%
不得抵扣的進項稅額＝1100×86.67%＝953.37（萬元）
該廠房2017年應當繳納的房產稅＝10000×（1-30%）×1.2%×9÷12＋（10000＋953.37）×（1-30%）×1.2%×3÷12＝86（萬元）
（2）根據22號文件規定，原不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產、無形資產等，因改變用途等用于允許抵扣進項稅額的應稅項目的，應按允許抵扣的進項稅額，借記“應交稅費──應交增值稅（進項稅額)”科目，貸記“固定資產”、“無形資產”等科目。此種情況下，計稅房產原值應作相應調減。根據15號公告的規定，前述可抵扣的進項稅額按以下公式計算：
可抵扣進項稅額＝增值稅扣稅憑證注明或計算的進項稅額×不動產凈值率
前述可抵扣進項稅額，應取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證。
例7：2016年7月5日，B公司購進一座辦公樓，價款共計2220萬元（含稅）。該大樓專用于進行技術開發使用，取得的收入均為增值稅免稅收入，計入固定資產管理，并于次月開始采用直線法計提折舊，折舊年限10年，無殘值。7月20日，B公司取得該大樓如下3份發票：增值稅專用發票一份并認證相符，專用發票注明的金額為1000萬元，稅額110萬元；增值稅專用發票一份一直未認證，專用發票注明的金額為600萬元，稅額66萬元；增值稅普通發票一份，普通發票注明的金額為400萬元，稅額44萬元。2017年7月，納稅人將該大樓改變用途，用于允許抵扣項目，計算該大樓2017年應當繳納的房產稅。
不動產凈值率＝[2220－2220÷（10×12）×12]÷2220＝90%
納稅人購進該大樓時共取得3份增值稅發票，其中2份增值稅專用發票屬于增值稅扣稅憑證，但1份在用途改變前仍未認證相符，屬于不得抵扣的增值稅扣稅憑證。因此，該大樓允許抵扣的增值稅扣稅憑證注明稅額為110萬元。
可抵扣進項稅額＝110×90%＝99（萬元）
應納房產稅＝2220×（1－30%）×1.2%×6÷12＋（2220－99）×（1－30%）×1.2%×6÷12＝18.23（萬元）
3.核定增值稅計稅依據時房產原值的確定。
納稅人外購房產自用，轉讓方被核定增值稅計稅依據的，購買方計稅房產原值的確定方法與核定增值稅計稅依據時企業所得稅資產計稅基礎的確定方法相同，具體內容請參見《企業所得稅的營改增協調（完整版）》（三）資產稅務處理的協調1.核定增值稅計稅依據時資產計稅基礎的確定，本文不再贅述。
（二）小規模納稅人
小規模納稅人外購房屋，或購進貨物、設計服務和建筑服務用于自建房屋，或購進貨物、設計服務和建筑服務等對房屋進行改建、擴建、修繕、裝飾取得的增值稅專用發票注明的增值稅稅款以及增值稅普通發票注明價款中包括的增值稅稅款，均應計入房產原值計征房產稅。
（下集預告：營改增背景下房地產開發業務土地增值稅風險提示）
