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編者按
全面營(yíng)改增后，選擇一般計(jì)稅方法的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，允許房地產(chǎn)企業(yè)扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。房地產(chǎn)企業(yè)在計(jì)征增值稅時(shí)，允許其在計(jì)算銷售額中扣除土地價(jià)款的范圍包括哪些，應(yīng)如何進(jìn)行財(cái)務(wù)核算和稅務(wù)處理，房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)征土地增值稅和企業(yè)所得稅時(shí)，要不要扣除在計(jì)算增值稅銷售額中扣除的土地價(jià)款？應(yīng)如何進(jìn)行管控？房地產(chǎn)企業(yè)必須對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行全面的管控。對(duì)這些問(wèn)題應(yīng)如何進(jìn)行管控？是房地產(chǎn)企業(yè)不可回避的問(wèn)題。
（一）法律依據(jù)
根據(jù)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）第四條、第五條第四款和《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第一條第（三）項(xiàng)第10點(diǎn)的規(guī)定，一般納稅人的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式如下：
銷售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）
其中，支付的土地價(jià)款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款。在計(jì)算銷售額時(shí)從全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除土地價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門監(jiān)（印）制的財(cái)政票據(jù)。
另外，根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2016]140號(hào)）第七條的規(guī)定，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第一條第（三）項(xiàng)第10點(diǎn)中“向政府部門支付的土地價(jià)款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。
（二）房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)征增值稅銷售額時(shí)允許扣除土地價(jià)款的范圍
基于以上稅收政策的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，在計(jì)算增值稅的銷售額時(shí)，在計(jì)算銷售額時(shí)從全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除土地價(jià)款的范圍包括以下幾項(xiàng)。
1、房地產(chǎn)企業(yè)向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益（也稱為土地出讓金）。
2、向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用
（三）房地產(chǎn)企業(yè)扣除土地價(jià)款計(jì)算增值稅銷售額時(shí)的稅收風(fēng)險(xiǎn)及控制
1、稅收風(fēng)險(xiǎn)
根據(jù)財(cái)稅[2016]140號(hào)第七條第二款和國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)第五條第五款的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，在計(jì)算增值稅的銷售額時(shí)，在計(jì)算銷售額時(shí)從全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除土地價(jià)款的稅收風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在以下兩方面：
一方面是，不能提供證明土地價(jià)款和拆遷補(bǔ)償款真實(shí)性的材料，導(dǎo)房致地產(chǎn)企業(yè)不能扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，從而將多交增值稅。
另一方面是，在計(jì)算計(jì)算當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款時(shí)，將銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積，算進(jìn)房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積之內(nèi)，從而少扣除土地價(jià)款，時(shí)房地產(chǎn)企業(yè)多交增值稅。
2、稅收風(fēng)險(xiǎn)控制策略一：收集拆遷補(bǔ)償款、土地款真實(shí)性的法律證據(jù)
（1）向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益，必須取得省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門監(jiān)（印）制的財(cái)政票據(jù)。
（2）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)（包括多個(gè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體）受讓土地向政府部門支付土地價(jià)款后，財(cái)政部門監(jiān)制的財(cái)政票據(jù)開(kāi)給房地產(chǎn)公司，設(shè)立項(xiàng)目公司對(duì)該受讓土地進(jìn)行開(kāi)發(fā)，項(xiàng)目公司按規(guī)定扣除房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)向政府部門支付的土地價(jià)款，必須同時(shí)符合下列條件：
①房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)、項(xiàng)目公司、政府部門三方簽訂變更協(xié)議或補(bǔ)充合同，將土地受讓人變更為項(xiàng)目公司;
②政府部門出讓土地的用途、規(guī)劃等條件不變的情況下，簽署變更協(xié)議或補(bǔ)充合同時(shí)，土地價(jià)款總額不變；
③項(xiàng)目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)持有
（3）向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，必須提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。這些真實(shí)性材料具體而言是如下：
①將政府拆遷文件或公告、被拆遷人姓名、聯(lián)系方式、身份證號(hào)碼、被拆遷建筑所在路段及門牌號(hào)碼、拆遷面積、補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)、補(bǔ)償金額、被拆遷人簽章等檔案資料備置于本公司備查。
②房地產(chǎn)企業(yè)與每一位被拆遷人簽訂的拆遷補(bǔ)償協(xié)議，收集每一位被拆遷人簽字的身份證復(fù)印件，由每一位被拆遷人簽字并按有手印的拆遷補(bǔ)償款清單。
③被拆遷人簽字的收款收據(jù)或有銀行蓋章的支付拆遷補(bǔ)償款的支付憑證。
④如果存在被拆遷人是承租人并獲得拆遷補(bǔ)償款，則還需要提供出租人與承租人簽訂的租賃合同復(fù)印件。
3、稅收風(fēng)險(xiǎn)控制策略二：準(zhǔn)確計(jì)算當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款
房地產(chǎn)企業(yè)在計(jì)算銷售額中允許扣除的土地價(jià)款（包括拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用）按照以下方法計(jì)算：
當(dāng)房地產(chǎn)公司一般納稅人一次購(gòu)地、分期開(kāi)發(fā)的，其土地成本如何分?jǐn)偟膯?wèn)題房地產(chǎn)企業(yè)一次性購(gòu)地，分次開(kāi)發(fā)，可供銷售建筑面積無(wú)法一次全部確定的，按以下順序計(jì)算當(dāng)期允許扣除分?jǐn)偼恋貎r(jià)款：
首先，計(jì)算出已開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所對(duì)應(yīng)的土地出讓金
已開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所對(duì)應(yīng)的土地出讓金、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用=土地價(jià)款×（已開(kāi)發(fā)項(xiàng)目占地面積÷開(kāi)發(fā)用地總面積）
其次，按照以下公式計(jì)算當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款：
當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷）×已開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所對(duì)應(yīng)的土地出讓金、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用。
當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報(bào)的增值稅銷售額對(duì)應(yīng)的建筑面積。房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。
最后，按上述公式計(jì)算出的允許扣除的土地價(jià)款要按項(xiàng)目進(jìn)行清算，且其總額不得超過(guò)支付的土地出讓金總額。
另外，從政府部門取得的土地出讓金返還款，不從支付的土地價(jià)款中扣除。
（四）房地產(chǎn)企業(yè)扣除土地價(jià)款差額計(jì)征增值稅的賬務(wù)處理
《增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22）關(guān)于“企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理”規(guī)定如下：按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費(fèi)用時(shí)，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目），貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。基于以上規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)扣除土地價(jià)款差額計(jì)征增值稅的賬務(wù)處理如下：
1、房地產(chǎn)企業(yè)支付土地出讓金、征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用時(shí)的賬務(wù)處理：
借：開(kāi)發(fā)成本——土地成本/土地征用拆遷補(bǔ)償費(fèi)
貸：銀行存款
2、關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)交房結(jié)轉(zhuǎn)收入扣除土地土地出讓金、征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用，抵減銷項(xiàng)稅額沖減“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”的賬務(wù)處理：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
（五）房地產(chǎn)企業(yè)差額計(jì)征土地增值稅中扣除的土地價(jià)款在土地增值稅和企業(yè)所得稅中的處理
根據(jù)上面的會(huì)計(jì)核算可發(fā)現(xiàn)，銷售房產(chǎn)項(xiàng)目的“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”是不含土地出讓價(jià)款所抵減的銷項(xiàng)稅額，即計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)允許扣除的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本應(yīng)剔除土地出讓價(jià)款所抵減的銷項(xiàng)稅額后的金額確認(rèn)（會(huì)計(jì)核算沖減“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”并計(jì)入應(yīng)納稅所得額）；但在計(jì)算土地增值稅時(shí)其開(kāi)發(fā)成本發(fā)生額中的土地成本是其支付的全部?jī)r(jià)款，不扣減所抵減的銷項(xiàng)稅額。也就是說(shuō)，房地產(chǎn)企業(yè)在計(jì)算土地增值稅時(shí)，土地成本是招拍掛時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)向政府支付的部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益以及向其他單位和個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用的總和。在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，土地價(jià)款（包括土地出讓金、征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)和土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用）扣除銷售額所抵減的銷項(xiàng)稅額不可以在企業(yè)所得稅前扣除。
（六）房地產(chǎn)企業(yè)差額計(jì)征土地增值稅中扣除土地價(jià)款（包括土地出讓金、征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)和土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用）的發(fā)票開(kāi)具
《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第23號(hào)）第四條第（二）款規(guī)定：“按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開(kāi)具增值稅發(fā)票的（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開(kāi)具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票時(shí)，通過(guò)新系統(tǒng)中差額征稅開(kāi)票功能開(kāi)具增值稅發(fā)票。”由此可見(jiàn)，只有財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局明確規(guī)定“適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開(kāi)具增值稅發(fā)票的”，才需要通過(guò)新系統(tǒng)差額征稅開(kāi)票功能開(kāi)具增值稅發(fā)票。現(xiàn)行政策，對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售額中扣除土地價(jià)款，未規(guī)定不得全額開(kāi)具增值稅發(fā)票。因此，適用一般計(jì)稅方法的房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)的新老項(xiàng)目扣除土地款差額征稅情況下適用一般計(jì)稅方法的增值稅一般納稅人，全額開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。
例如，A房地產(chǎn)公司將一棟樓價(jià)稅合計(jì)1000萬(wàn)元銷售給M公司，并開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，經(jīng)過(guò)計(jì)算這棟樓對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款（包括土地出讓金、征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)和土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用）為300萬(wàn)元。
第一步，計(jì)算銷項(xiàng)稅額。銷項(xiàng)稅額等于1000÷（1+11%）×11%=99.1萬(wàn)元；
第二步，計(jì)算銷售額。銷售額等于1000-99.1=900.9萬(wàn)元；
第三步，按照上述銷售額和銷項(xiàng)稅額的數(shù)據(jù)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。M公司取得增值稅專用發(fā)票后，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額99.1萬(wàn)元；
第四步，在《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）》第14列“銷項(xiàng)（應(yīng)納）稅額”，填報(bào)（1000-300）÷（1+11%）×11%=69.37萬(wàn)元；
第五步，A公司在《增值稅申報(bào)表》主表第1行“按適用稅率計(jì)稅銷售額”中，填報(bào)銷售額900.9萬(wàn)元，并將《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）》第14列“銷項(xiàng)（應(yīng)納）稅額”69.37萬(wàn)元，填報(bào)在《增值稅納稅申報(bào)表》主表第11行“銷項(xiàng)稅額”欄次中。如下圖所示：
