免費(fèi)咨詢熱線
0531-88888511
0531-88888511
編者按：日前，國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于擴(kuò)大對外開放積極利用外資若干措施的通知》（國發(fā)〔2017〕5號），明確提出“允許地方政府在法定權(quán)限范圍內(nèi)制定出臺招商引資優(yōu)惠政策”、“修訂《中西部地區(qū)外商投資優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)目錄》，擴(kuò)大中西部地區(qū)、東北地區(qū)鼓勵外商投資產(chǎn)業(yè)范圍，對符合條件的西部地區(qū)鼓勵類產(chǎn)業(yè)外商投資企業(yè)實(shí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策”等意見。本期華稅律師從多個角度對地方出臺招商引資稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行解讀，并指出其中存在的稅務(wù)違法風(fēng)險，以供讀者參考。
縱觀我國現(xiàn)行的地方稅收優(yōu)惠政策，存在著優(yōu)惠政策不規(guī)范、立法層級低等諸多問題。目前，我國對于地方稅收優(yōu)惠政策并沒有形成完善的法律條款予以保障，大多數(shù)地方稅收優(yōu)惠政策散布于零散的法規(guī)規(guī)章，多數(shù)稅收優(yōu)惠政策以暫行條例、行政法規(guī)的形式出現(xiàn)，立法層級較低。同時，多種政策條文政出多門，多頭管理。稅收優(yōu)惠政策立法方面的不健全使得地方在適用上無所適從，形成了事實(shí)上權(quán)大于法的負(fù)面作用。2014年國務(wù)院試圖進(jìn)行全面清理，后續(xù)中斷，在國務(wù)院鼓勵出臺招商引資的大背景下，各地出臺稅收優(yōu)惠政策的沖動再次點(diǎn)燃，華稅提示需要防范其中的法律風(fēng)險。
一、應(yīng)符合“稅收法定原則”
稅收優(yōu)惠政策作為國家對某些納稅人或征稅對象給予鼓勵和照顧的特殊性規(guī)定，其制定和實(shí)施也應(yīng)當(dāng)遵守稅收法定原則，作為稅法領(lǐng)域的“帝王原則”，稅收法定原則指導(dǎo)著稅收立法、執(zhí)法和司法，落實(shí)稅收法定原則是全面推進(jìn)依法治國、建設(shè)社會主義法治國家的應(yīng)有之義。
稅收法定原則是指稅收主體的權(quán)利、義務(wù)必須由法律進(jìn)行規(guī)定，沒有法律規(guī)定，任何主體無權(quán)決定征稅或減免稅收。稅收法定原則主要包含三個基本要件：一是要素法定，即納稅人、征稅對象、稅率、計(jì)稅依據(jù)、稅收優(yōu)惠和法律責(zé)任等基本稅收要素應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定；二是要素明確，即上述基本稅收要素在法律中的規(guī)定應(yīng)盡可能是明確、詳細(xì)的，避免出現(xiàn)漏洞和歧義，防止由此衍生的公權(quán)力濫用；三是征稅合法，即稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按照法律規(guī)定的課稅要素和征納程序征收稅款，不允許隨意加征、減征、停征或免征。概括來講，前兩點(diǎn)主要是對稅收立法的要求，最后一點(diǎn)則是對稅收執(zhí)法的要求。
二、地方稅收優(yōu)惠立法空間
我國《稅收征管法》第三條規(guī)定，“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。”因此，作出稅收減免等稅收優(yōu)惠只能由法律、行政法規(guī)、自治條例及單行條例等作出規(guī)定。任何機(jī)關(guān)、單位和個人不得超越權(quán)限，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同上位法相抵觸的稅收優(yōu)惠政策。與此同時，2015年3月15日審議通過的《立法法》第八條規(guī)定，“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。未來稅收等優(yōu)惠政策的制定與實(shí)施，應(yīng)按照相關(guān)法律、法規(guī)的要求進(jìn)行。
目前，我國地方稅收優(yōu)惠政策主要集中在西部地區(qū)。為了鼓勵西部地區(qū)、民族自治地方的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，國務(wù)院、財政部及國家稅務(wù)總局等部委頒布了諸如西部大開發(fā)等一系列的稅收優(yōu)惠政策，同時在財政、稅收等方面，授予民族自治地方更大的自治權(quán)。與我國其他省級行政轄區(qū)相比，民族自治區(qū)具有更大的財政返還權(quán)限和財政空間。例如，《民族區(qū)域自治法》第六條第二款規(guī)定，“民族自治地方的自治機(jī)關(guān)根據(jù)本地方的情況，在不違背憲法和法律的原則下，有權(quán)采取特殊政策和靈活措施，加速民族自治地方經(jīng)濟(jì)、文化建設(shè)事業(yè)的發(fā)展”。第三十四條規(guī)定，“民族自治地方的自治機(jī)關(guān)在執(zhí)行國家稅法的時候，除應(yīng)由國家統(tǒng)一審批的減免稅收項(xiàng)目以外，對屬于地方財政收入的某些需要從稅收上加以照顧和鼓勵的，可以實(shí)行減稅或者免稅。自治州、自治縣決定減稅或者免稅，須報省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)”。
提示：部分地區(qū)為了吸引更多的投資，往往在稅收優(yōu)惠方面有很大的隨意性，通過“會議紀(jì)要”、“減免稅協(xié)議”等約定相關(guān)的稅收優(yōu)惠事項(xiàng)，其合法性值得商榷。同時，政府的行政行為逾越了“稅法”的界限，使得地方稅收優(yōu)惠政策不規(guī)范的情況時有發(fā)生，嚴(yán)重降低了稅收優(yōu)惠政策的穩(wěn)定性和權(quán)威性。同時，華稅律師提醒，企業(yè)在適用地方稅收優(yōu)惠政策時，應(yīng)當(dāng)審慎檢查政策的合法性、合規(guī)性，對于法律位階較低的稅收優(yōu)惠政策，可以審查其上位法依據(jù)及相應(yīng)的報批、備案材料。
三、各地暴露的問題
事實(shí)上，除了西部地區(qū)外，中東部很多地區(qū)也紛紛出臺了所謂的稅收優(yōu)惠政策，各種比例的、忽明忽暗的、變相的稅收獎勵與返還在地方的招商引資中盛行，在獎勵或返還的稅收中，印花稅、房產(chǎn)稅等地方稅是返還的主體稅種，同時，增值稅、企業(yè)所得稅和土地出讓金的地方留成部分也成為稅收獎勵或返還的籌碼。一些地區(qū)，地方承諾對于企業(yè)繳納稅款的地方留成部分予以返還，然而在實(shí)際執(zhí)行中，因?yàn)槿狈ι衔环ǖ闹С郑瑫r面臨財政部等的嚴(yán)格檢查，往往無法兌現(xiàn)。另外，對于企業(yè)以及當(dāng)?shù)貓?zhí)法人員，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下兩個風(fēng)險：
（一）虛開增值稅專用發(fā)票犯罪
在涉稅行政風(fēng)險之外，企業(yè)由于違法適用稅收優(yōu)惠政策，還可能面臨刑事處罰的風(fēng)險。如企業(yè)利用稅收優(yōu)惠政策異地開票，進(jìn)而少繳稅款，或者通過虛開發(fā)票偽造業(yè)績等行為，屬于稅務(wù)違法行為，涉及虛開增值稅專用發(fā)票的，可能構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票犯罪。比如，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于新疆喀什霍爾果斯兩個特殊經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2011〕112號）規(guī)定，2010年至2020年，對經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)內(nèi)新辦的屬于重點(diǎn)鼓勵發(fā)展產(chǎn)業(yè)目錄范圍內(nèi)的企業(yè)，給予自取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起企業(yè)所得稅五年免征優(yōu)惠。全面營改增后，部分企業(yè)在上述符合條件的喀什、霍爾果斯等地注冊殼公司轉(zhuǎn)移收入，不僅涉嫌偷逃稅，同時可能會觸犯虛開增值稅專用發(fā)票的刑事責(zé)任。
（二）公職人員瀆職類犯罪
稅收優(yōu)惠給部分稅務(wù)執(zhí)法人員和企業(yè)提供尋租的機(jī)會。從實(shí)際來看，稅務(wù)部門瀆職犯罪的重災(zāi)區(qū)在基層執(zhí)法一線。此類案件多發(fā)生在稅款征收、稅務(wù)管理、稅務(wù)稽查、稅務(wù)處罰等環(huán)節(jié)，如增值稅一般納稅人資格認(rèn)定、出口退稅審批、發(fā)票發(fā)售管理、納稅數(shù)額核定以及減免稅審批等方面，主要是稅務(wù)執(zhí)法人員與企業(yè)或個人串通，超越權(quán)限，擅自決定，危害國家稅收征管秩序以及國家稅收利益。根據(jù)《刑法》第四百零四條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員徇私舞弊，不征或者少征應(yīng)征稅款，致使國家稅收遭受重大損失的，處五年以下有期徒刑或者拘役；造成特別重大損失的，處五年以上有期徒刑。第四百零五條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，在辦理發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅工作中，徇私舞弊，致使國家利益遭受重大損失的，處五年以下有期徒刑或者拘役；致使國家利益遭受特別重大損失的，處五年以上有期徒刑。
四、總結(jié)與建議
地方稅收優(yōu)惠政策的制定與實(shí)施應(yīng)當(dāng)遵守稅收法定原則，地方政府須在法定權(quán)限范圍內(nèi)制定出臺稅收優(yōu)惠政策，任何違背稅收法定原則、超越職權(quán)制定的稅收優(yōu)惠政策，都不具備法律依據(jù)，沒有法律效力。地方可以在其權(quán)限范圍內(nèi)，結(jié)合國家戰(zhàn)略和自身產(chǎn)業(yè)發(fā)展方向，出臺地方稅收優(yōu)惠政策，同時，根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r提出立法建議權(quán)，積極爭取有權(quán)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。
另一方面，地方政府應(yīng)提高稅收執(zhí)法的規(guī)范性。一方面，部分地方為了招商引資，隨意擴(kuò)大稅收優(yōu)惠的適用范圍，同企業(yè)簽訂所謂的“減免稅協(xié)議”，相關(guān)的稅收優(yōu)惠認(rèn)定手續(xù)也不完整，逾越了“優(yōu)惠”的法律界限，存在很大的涉稅風(fēng)險；另一方面，基于對執(zhí)法風(fēng)險的考慮，部分稅務(wù)工作人員在執(zhí)行層面趨于保守，導(dǎo)致納稅人適用優(yōu)惠政策十分困難。這些執(zhí)行中的違規(guī)行為嚴(yán)重影響了稅收優(yōu)惠政策的權(quán)威性和公信力，同時，不利于納稅人行使自己的正當(dāng)權(quán)利。因此，地方須加強(qiáng)稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行的合法性、規(guī)范性，通過提高稅收優(yōu)惠政性的穩(wěn)定性、可預(yù)期性，從而吸引更多的企業(yè)前來投資，提升地區(qū)競爭力。
