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本文所稱涉外人員是指取得跨境收入且該收入需要在我國繳納個人所得稅的人員。涉外人員個人所得稅是個人所得稅政策的重點和難點，本文依據現行稅制解析涉外人員個人所得稅，并重點闡述工資薪金所得項目的稅務處理，供大家在實務工作中參考。
三、在我國境內無住所的個人獲得股權激勵的個人所得稅處理
（一）非上市公司股權激勵
非上市公司授予在我國境內無住所的外籍員工股票（權）期權、限制性股票、股權獎勵，符合財稅[2016]101號文件相關要求的，亦可享受遞延納稅政策，即在取得股權激勵時暫不納稅，遞延至轉讓該股權時，以股權轉讓收入減除股權取得成本以及合理稅費后的差額為應納稅所得額，適用“財產轉讓所得”按20%的稅率計算繳納個人所得稅。根據《實施條例》第五條第（三）項規定的收入來源地判斷原則，在我國境內無住所的外籍員工轉讓境內股權時，無論受讓方在境內還是境外，均需繳納個人所得稅。
對于不符合遞延納稅條件的非上市公司股權激勵，仍需按國稅發[1998]9號、國稅發[2004]80號等文件規定適用工資薪金所得計征個人所得稅，并按照其在境內工作居住時間確認納稅義務。個人認購股票等有價證券而從雇主取得折扣或補貼收入，如果數額較大，可由個人自行選擇，在不超過六個月的期限內，平均分月計入個人工資、薪金所得計算繳納個人所得稅，同時在納稅申報時應作出說明。
（二）上市公司股權激勵
過去，由于外籍員工無法開立A股賬戶，故A股上市公司對外籍員工實施股權激勵計劃在實際操作上存有一定的障礙，很多只能采取股票增值權的激勵方式。此次新修訂的《上市公司股權激勵管理辦法》（中國證券監督管理委員會令第126號，2016年7月13日頒布）對于外籍員工享受股權激勵給予了明確與鼓勵。根據該《辦法》第八條第一款規定：“…在境內工作的外籍員工任職上市公司董事、高級管理人員、核心技術人員或者核心業務人員的，可以成為激勵對象。”第四十五條第二款規定：“激勵對象為境內工作的外籍員工的，可以向證券登記結算機構申請開立證券賬戶，用于持有或賣出因股權激勵獲得的權益，但不得使用該證券賬戶從事其他證券交易活動。”
當外籍員工被上市公司授予股票期權等股權激勵時，可以根據財稅[2005]35號、國稅函[2009]461號文件按工資薪金所得計算應納稅額，并按照財稅[2016]101號文件在不超過12個月內分期繳納稅款。
根據個人所得稅法及其實施條例、政府間稅收協定和有關稅收規定，在中國境內無住所的個人在華工作期間或離華后以折扣認購股票等有價證券形式取得工資薪金所得，仍應依照勞務發生地原則判定其來源地及納稅義務。國稅函[2000]190號文件規定，上述個人來華后以折扣認購股票等形式收到的工資薪金性質所得，凡能夠提供雇傭單位有關工資制度及折扣認購有價證券辦法，證明上述所得含有屬于該個人來華之前工作所得的，可僅就其中屬于在華工作期間的所得征收個人所得稅。與此相應，上述個人停止在華履約或執行職務離境后收到的屬于在華工作期間的所得，也應確定為來源于我國的所得，但該項工資薪金性質所得未在中國境內的企業或機構、場所負擔的，可免予扣繳個人所得稅。
四、居民納稅人境外所得稅收抵免辦法
根據《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋》(國稅發[2010]75號)、《境外所得個人所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發[1998]126號）規定，有來源于中國境外所得的中國居民個人，其來源于中國境外的各項應納稅所得應依法繳納個人所得稅。納稅人在境外已繳納的個人所得稅稅額，能提供境外稅務機關鎮發的完稅憑證原件的，準予按規定從應納稅額中抵扣。
（一）適用主體范圍
國稅發[2010]75號文件規定，中國居民納稅人包括：（1）在中國境內有住所的中國公民和外國僑民。但不包括雖具有中國國籍，卻并未在中國大陸定居，而是僑居海外的華僑和居住在香港、澳門、臺灣的同胞。（2）在中國境內居住，且在一個納稅年度內，一次離境不超過30日，或多次離境累計不超過90日的外國人、海外僑民和香港、澳門、臺灣同胞。
同一人有可能同時為中國和外國居民的，按照下列順序確定該個人最終居民身份的歸屬：
1.永久性住所
永久性住所包括任何形式的住所，例如由個人租用的住宅或公寓、租用的房間等，但該住所必須具有永久性，即個人已安排長期居住，而不是為了某些原因（如旅游、商務考察等）臨時逗留。
2.重要利益中心
重要利益中心要參考個人家庭和社會關系、職業、政治、文化和其他活動、營業地點、管理財產所在地等因素綜合評判。其中特別注重的是個人的行為，即個人一直居住、工作并且擁有家庭和財產的國家通常為其重要利益中心之所在。
3.習慣性居處
在出現以下兩種情況之一時，應采用習慣性居處的標準來判定個人居民身份的歸屬：一是個人在締約國雙方均有永久性住所且無法確定重要經濟利益中心所在國；二是個人的永久性住所不在締約國任何一方，比如該個人不斷地穿梭于締約國一方和另一方旅館之間。
第一種情況下對習慣性居處的判定，要注意其在雙方永久性住所的停留時間，同時還應考慮其在同一個國家不同地點停留的時間；第二種情況下對習慣性居處的判定，要將此人在一個國家所有的停留時間加總考慮，而不問其停留的原因。
4.國籍
如果該個人在締約國雙方都有或都沒有習慣性居處，應以該人的國籍作為判定居民身份的標準。
當采用上述標準依次判斷仍然無法確定其身份時，可由締約國雙方主管當局按照協定規定的程序，通過相互協商解決。
如果某中國居民納稅人，根據稅收協定，同時構成締約另一方居民納稅人的，則稅收協定優先，需根據具體稅收協定的約定確定納稅義務。例如，對于受雇所得，國稅發[2010]75號文件第十五條解釋：“在同時滿足三個條件的情況下，受雇個人不構成在勞務發生國的納稅義務。反之，只要有一個條件未符合，就構成在勞務發生國的納稅義務。例如新加坡居民以雇員的身份在中國從事活動，只要有下列情況之一的，其獲得的報酬就可以在中國征稅：
（1）在任何12個月中在中國停留連續或累計超過183天（不含）。在計算天數時，該人員中途離境包括在簽證有效期內離境又入境，應準予扣除離境的天數。計算實際停留天數應包括在中國境內的所有天數，包括抵、離日當日等不足一天的任何天數及周末、節假日，以及從事該項受雇活動之前、期間及以后在中國渡過的假期等。應注意的是，如果計算達到183天的這十二個月跨兩個年度，則中國可就該人員在這兩個年度中在中國的實際停留日的所得征稅。
（2）該項報酬由中國雇主支付或代表中國雇主支付。
（3）該項報酬由雇主設在中國的常設機構或固定基地所負擔。如果新加坡個人被派駐到新加坡企業設在中國的常設機構工作，或新加坡企業派其雇員及其雇用的其他人員在中國已構成常設機構的承包工程或服務項目中工作，這些人員不論其在中國工作時間長短，也不論其工資薪金在何處支付，都應認為其在中國的常設機構工作期間的所得是由常設機構負擔。但本規定不應適用于被總部臨時派往常設機構視察、檢查或臨時提供協助的人員及活動。”
同理，假設某中國居民以雇員的身份在新加坡工作，構成新加坡居民納稅人的，如不能同時具備下列三個條件，則新加坡有權對該雇員從中國與新加坡取得的受雇所得享有征稅權：
1.收款人在任何12個月中在新加坡停留連續或累計不超過183天；
2.該項報酬由并非新加坡雇主支付或代表新加坡雇主支付；
3.該項報酬不是由雇主設在新加坡的常設機構或固定基地所負擔。
（二）境外所得抵免計算方法
納稅人從中國境外取得的所得，準予其在應納稅額中扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額，但扣除額不得超過該納稅人境外所得依照我國稅法規定計算的應納稅額。
已在境外繳納的個人所得稅稅額，是指納稅義務人從中國境外取得的所得，依照該所得來源國家或地區的法律應當繳納并且實際已經繳納的稅額。
在實際扣除境外稅額時，實行分國不分項的綜合扣除方法。在計算出納稅人各國或者地區境外所得已納稅額的扣除限額時，如果納稅人在中國境外一個國家或地區實際已經繳納的個人所得稅稅額，低于該國家或者地區的扣除限額的，則應當在中國繳納差額部分的稅款；反之，如超過該國家或者地區的扣除限額的，其超過部分不得在本納稅年度的應納稅額中扣除，但是可以在以后納稅年度的該國家或地區扣除限額的余額中補扣，補扣期限最長不得超過五年。需要強調的是，納稅人在申請扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額時，必須提供境外稅務機關填發的完稅憑證原件，復印件無效。
例：我國某居民納稅人2013年1月至12月在A國取得股息分配60000元(人民幣，下同)，特許權使用費收入7000元；同時，又在B國取得利息收入1000元。該納稅人已分別按A國和B國稅法規定，繳納了個人所得稅6150元和250元。其抵扣計算方法如下：
1.在A國所得繳納稅款的抵扣
（1）股息所得按我國稅法規定計算的應納稅額：
60000×20%（稅率）＝12000元
（2）特許權使用費所得按我國稅法規定計算的應納稅額：
7000×(1-20％)×20％(稅率)＝1120元
（3）抵扣限額：
12000+1120＝13120元
（4）該納稅人在A國所得稅繳納個人所得稅6150元，低于抵扣限額，因此，可全額抵扣，并需在中國補繳稅款6970元(13120-6150)。
2.在B國所得繳納稅款的抵扣
其在B國取得的利息所得按我國稅法規定計算的應納稅額，即抵扣限額：1000×20％(稅率)＝200元
該納稅人在B國實際繳納的稅款超出了抵扣限額，因此，只能在限額內抵扣200元，不用補繳稅款。
3.在A、B兩國所得繳納稅款抵扣結果
根據上述計算結果，該納稅人當年度的境外所得應在中國補繳個人所得稅6970元，B國繳納稅款未抵扣完的50元，可在以后五年內該納稅人從B國取得的所得中的征稅抵扣限額有余額時補扣。
（三）納稅申報期限
國稅發[1994]44號文件規定，納稅人來源于中國境外的應稅所得，在境外以納稅年度計算繳納個人所得稅的，應在所得來源國的納稅年度終了、結清稅款后的30日內，向中國稅務機關申報繳納個人所得稅，在取得境外所得時結算稅款的，或者在境外按來源國稅法規定免予繳納個人所得稅的，應在次年1月1日起30日內向中國稅務機關申報繳納個人所得稅。納稅人兼有來源于中國境內、境外所得的，應分別申報計算納稅。”
根據國稅發[1998]126號文件，在中國境內有住所，并有來源于中國境外所得的個人納稅人有下列情形的，應自行申報納稅：
1.境外所得來源于兩處以上的；
2.取得境外所得沒有扣繳義務人、代征人的（包括扣繳義務人、代征人未按規定扣繳或征繳稅款的）
自行申報納稅的納稅人，應在年度終了后30日內向中國主管稅務機關申報繳納個人所得稅。如所得來源國與中國的納稅年度不一致，年度終了后30日內申報納稅有困難的，可報經中國主管稅條機關批準，在所得來源國的納稅年度終了、結清稅款后30日內申報納稅。
納稅人如在稅法規定的納稅年度期間結束境外工作任務回國，應當在回國后的次月7日內，向主管稅務機關申報繳納個人所得稅。
國稅發[1994]44號文件規定：“納稅人任職或受雇于中國的公司、企業和其他經濟組織或單位派駐境外的機構的，可由境外該任職、受雇機構集中申報納稅，并代扣代繳稅款。”另外，根據國稅發[1998]126號文件，如果其所得由境內派出單位支付或負擔的，境內派出單位為個人所得稅扣繳義務人，稅款由境內派出單位負責代扣代繳。其所得由境外任職、受雇的中方機構支付、負擔的，可委托其境內派出（投資）機構代征稅款。這里“境外任職、受雇的中方機構”是指中國境內的公司、企業和其他經濟組織以及政府部門所屬的境外分支機構、使（領）館、子公司、代表處等。
（四）納稅申報方式
納稅人在規定的申報期限內不能到主管稅務機關申報納稅的，應委托他人申報納稅或者郵寄申報納稅。郵寄申報納稅的，以寄出地的郵戳日期為實際申報日期。
