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三、融資租賃業務的企業所得稅處理
（一）承租人
1.融資租入固定資產的計稅基礎
《企業所得稅法實施條例》第五十八條第（三）項規定：“融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。”
2.融資租入固定資產的稅前扣除辦法
《企業所得稅法實施條例》第四十七條第（二）項規定：“以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。”第六十條規定：“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計算折舊的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，為20年；（二）飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；（三）與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；（四）飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；（五）電子設備，為3年。對符合《國家稅務總局關于企業固定資產加速折舊所得稅處理有關問題的通知》（國稅發[2009]81號）、《財政部、國家稅務總局關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅[2014]75號）和《財政部、國家稅務總局關于進一步完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕106號）規定的固定資產，可以加速折舊。
3.融資性售后回租
《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）規定：“融資性售后回租業務中承租方出售資產時，資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移。根據現行企業所得稅法及有關收入確定規定，融資性售后回租業務中，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業財務費用在稅前扣除。”
融資租賃公司屬于金融企業（非銀行金融機構），根據《企業所得稅法實施條例》第三十八條規定，非金融企業向融資租賃公司支付的利息不受比例限制，據實扣除。
（二）出租人
1.融資租賃直租業務
融資租賃直租業務在企業所得稅處理方面，因承租方是作為自有固定資產并通過折舊的方式分期扣除，因此，對于出租方而言，應作為分期收款銷售有形動產或不動產，根據《企業所得稅法實施條例》第二十三條第（一）項，“以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現。”同時，根據《企業所得稅法》第八條及《企業所得稅法實施條例》第九條規定的配比性原則和權責發生制原則，應分期確認租賃資產的成本。計算公式如下：
納稅年度應確認的資產轉讓所得=本期應收租賃費-租出資產的計稅基礎×（本期應收租賃費/應收租賃費總額）
租賃期滿，出租人收到的購買款在實際收到時確認計稅收入。
另外，依據《企業所得稅法實施條例》第五十五條關于“不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出不得在稅前扣除”的規定，未擔保余值減值準備不得在稅前扣除。
2.融資性售后回租業務
對于融資性售后回租業務，因承租方支付的租賃費屬于利息支出計入“財務費用”，因此，出租方取得的收入屬于利息收入，根據《企業所得稅法實施條例》第十八條第二款，“利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現。”
四、融資租賃稅會差異分析
（一）租賃準則相關概念
1.租賃期，是指租賃協議規定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權選擇續租該資產，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權，不論是否再支付租金，續租期也包括在租賃期之內。
2.租賃開始日，是指租賃協議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應當將租賃認定為融資租賃或經營租賃，并確定在租賃期開始日應確認的金額。
3.租賃期開始日，是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應當對租入資產、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認；出租人應當對應收融資租賃款、未擔保余值和未實現融資收益進行初始確認。
4.擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上與承租人和出租人均無關、但在財務上有能力擔保的第三方擔保的資產余值。其中，資產余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產的公允價值。為了促使承租人謹慎地使用租賃資產，盡量減少出租人自身的風險和損失，租賃協議有時要求承租人或與其有關的第三方對租賃資產的余值進行擔保，此時的擔保余值是針對承租人而言的。除此以外，擔保人還可能是與承租人和出租人均無關，但在財務上有能力擔保的第三方，如擔保公司，此時的擔保余值是針對出租人而言的。
5.未擔保余值，指租賃資產余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產余值。對出租人而言，如果租賃資產余值中包含未擔保余值，表明這部分余值的風險和報酬并沒有轉移，其風險應由出租人承擔，因此，未擔保余值不能作為應收融資租賃款的一部分。
6.最低租賃付款額，是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。
如果租賃合同沒有規定優惠購買選擇權時，最低租賃付款額=各期租金之和+承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值+租賃期屆滿時承租人未能續租或展期而造成的任何應由承租人支付的款項。
如果租賃合同規定有優惠購買選擇權時，最低租賃付款額=各期租金之和+承租人行使優惠購買選擇權而支付的任何款項。
例如，甲企業采用融資租賃方式租入設備一臺。租賃合同主要內容：（1）該設備租賃期為5年，每年支付租金5萬元；（2）或有租金4萬元；（3）履約成本3萬元；（4）承租人有關的第三方擔保的資產余值為2萬元。則甲企業該設備的最低租賃付款額為：5×5+2=27（萬元）
又如，A租賃公司將一臺大型設備以融資租賃方式租賃給B企業。雙方簽訂合同，該設備租賃期4年，租賃期屆滿B企業歸還給A公司設備。每6個月月末支付租金787.5萬元，B企業擔保的資產余值為450萬元，B企業的母公司擔保的資產余值為675萬元，另外擔保公司擔保金額為675萬元，未擔保余值為225萬元，則最低租賃付款額為：787.5×8+450+675=7425（萬元）
7.最低租賃收款額，是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產余值。
若A租賃公司將一臺大型設備以融資租賃方式租賃給B企業。雙方簽訂合同，該設備租賃期4年，租賃期屆滿B企業歸還給A公司設備。每6個月月末支付租金525萬元，B企業擔保的資產余值為300萬元，B企業的母公司擔保的資產余值為450萬元，另外擔保公司擔保金額為450萬元，未擔保余值為150萬元，則最低租賃收款額為：（525×8+300+450）+450=5400（萬元）
（二）融資租賃直租業務的稅會差異
1.承租人的稅會差異
（1）融資租入固定資產的初始計量
①會計處理
在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。
承租人在計算最低租賃付款額的現值時，如果知悉出租人的租賃內含利率，應當采用出租人的租賃內含利率作為折現率，否則，應當采用租賃合同規定的利率作為折現率。如果出租人的租賃內含利率和租賃合同規定的利率均無法知悉，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。其中，租賃內含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率。
②稅務處理
《企業所得稅法實施條例》第五十八條第（三）項規定：“融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。”
條例并未規定計算最低租賃付款額的現值，而是采用相對簡化的處理方式，按照合同約定的付款總額作為計稅基礎，比會計準則的規定更直觀、更簡單，同時，為了防止有些租賃合同對付款總額沒有約定，造成實際操作困難，可以按照該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為作為計稅基礎。
這里，需要注意兩點：（1）最低租賃付款額與租賃合同約定的付款總額是兩個不同的概念。租賃合同約定的付款總額不含承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。（2）如果承租方有優惠購買選擇權，租賃合同約定的付款總額應當包括承租人行使優惠購買選擇權而支付的款項。
上述差異導致融資租入固定資產的計稅基礎大于初始會計成本，以后期間，會計折舊與財務費用（如果計提減值準備的，還應加上減值準備）之和，與稅法折舊的差額，作納稅調整處理。
例1：2×15年12月1日，甲公司與乙租賃公司簽訂了一份礦泉水生產線融資租賃合同。租賃合同規定：租賃期開始日為2×16年1月1日；租賃期為3年，每年年末支付租金200萬元；租賃期屆滿，礦泉水生產線的估計殘余價值為40萬元，其中甲公司擔保余值為30萬元，未擔保余值為10萬元。該礦泉水生產線于2×15年12月31日運抵甲公司，當日投入使用；假定該礦泉水生產線為全新生產線，租賃開始日的公允價值為600萬元。上述金額均不含增值稅。
2×15年12月31日，租入固定資產最低租賃付款額現值=2000000×2.6730+300000×0.8396=5597880（元），按照最低租賃付款額現值與租賃開始日租賃資產公允價值孰低原則，融資租入固定資產入賬價值為5597880元。未確認融資費用=6300000-5597880=702120(元)
借：固定資產——融資租入固定資產5597880
借：應交稅費——待認證進項稅額1020000（6000000×17%）
借：未確認融資費用702120
貸：長期應付款7320000（6000000+300000+6000000×17%）
這里的長期應付款，并非承租方未來應當支付的租金總額，其中還包括歸還租賃資產時，應當沖減的擔保余值。
稅務處理：融資租入固定資產的計稅基礎為6000000元。
（2）未確認融資費用的分攤
①會計處理
在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應減少長期應付款，另一方面應同時將未確認的融資費用按一定的方法確認為當期融資費用。在先付租金(即每期期初等額支付租金)的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應付款，不必確認當期融資費用。在分攤未確認的融資費用時，按照租賃準則的規定，承租人應當采用實際利率法。
在采用實際利率法的情況下，根據租賃開始日租賃資產和負債的入賬價值基礎不同，融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分攤率的確定應區別情況處理：（i）以出租人的租賃內含利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將租賃內含利率作為未確認融資費用的分攤率；（ii）以合同規定利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將合同規定利率作為未確認融資費用的分攤率；（iii）以銀行同期貸款利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率；（iv）以租賃資產公允價值為入賬價值的，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現值等于租賃資產公允價值的折現率。
存在優惠購買選擇權的，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應全部攤銷完畢，并且租賃負債也應當減少為優惠購買金額。在承租人或與其有關的第三方對租賃資產提供了擔保或由于在租賃期屆滿時沒有續租而支付違約金的情況下，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應當全部攤銷完畢，并且，租賃負債應減少至擔保余值或該日應支付的違約金。
本期確認的融資費用=（“長期應付款”科目期初余額-“未確認融資費用”科目期初余額）×分攤率
②稅務處理
《企業所得稅法實施條例》第四十七條第二款規定：“以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。”
根據該項規定，融資費用的攤銷額不得在稅前扣除。納稅調整方法是，將本期記入財務費用的金額與本期會計折舊之和，與本期稅法折舊對比，兩者的差額調整應納稅所得額。
（3）租賃資產折舊
①會計處理
承租人應對融資租入的固定資產計提折舊。
對于融資租入資產，計提租賃資產折舊時，承租人應采用與自有應折舊資產相一致的折舊政策。同自有應折舊資產一樣，租賃資產的折舊方法一般有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數總和法等。如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產余值提供了擔保，則應計折舊總額為租賃期開始日固定資產的入賬價值扣除擔保余值后的余額。如果承租人或與其有關的第三方未對租賃資產余值提供擔保，應計折舊總額為租賃開始日固定資產的入賬價值。
確定租賃資產的折舊期間應視租賃合同的規定而論。如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產所有權，即可認為承租人擁有該項資產的全部使用壽命，因此應以租賃期開始日租賃資產的壽命作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產的所有權，應以租賃期與租賃資產壽命兩者中較短者作為折舊期間。
②稅務處理
《企業所得稅法實施條例》第四十七條第（二）項規定：“以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。”
融資租入固定資產計算折舊的方法與自有固定資產相同。殘值率可由納稅人自行確定，折舊總額為融資租入固定資產的計稅基礎扣除預計凈殘值的差額。折舊年限不得低于稅法規定的最低折舊年限，對于承租前已使用過的舊固定資產，可以根據固定資產的新舊磨損程度、使用情況等合理估計新舊程度，然后與該固定資產的法定折舊年限相乘確定。如果有關固定資產的新舊程度難以準確估計，主管稅務機關有權采取其他合理方法。折舊方法采用直線法，對符合稅法加速折舊條件的，可以采取縮短折舊年限或者雙倍余額遞減法、年數總和法。
納稅調整方法是，將本期記入財務費用的金額（未確認融資費用攤銷額）與本期會計折舊之和，與本期稅法折舊對比，兩者的差額調整應納稅所得額。
（4）履約成本
履約成本是指租賃期內為租賃資產支付的各種使用費用，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。承租人發生的履約成本通常應計入當期損益。
履約成本的所得稅處理與會計處理相同，在實際發生的當期據實扣除。
（5）或有租金
或有租金是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價指數等)為依據計算的租金。由于或有租金的金額不固定，無法采用系統合理的方法對其進行分攤，因此或有租金在實際發生時計入當期損益。
或有租金的所得稅處理與會計處理相同，由于或有租金金額具有不確定性，稅法不允許計入融資租賃固定資產的計稅基礎，而應當在實際發生時據實扣除。
（6）租賃期屆滿
租賃期屆滿時，承租人對租賃資產的處理通常有三種情況：返還、優惠續租和留購。
①返還
租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產時，通常借記“長期應付款——應付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產——融資租入固定資產”科目。
租賃期屆滿，承租人將租賃資產歸還出租人，承租人不作任何稅務處理。
②優惠續租
承租人行使優惠續租選擇權，應視同該項租賃一直存在而作出相應的賬務處理。如果租賃期屆滿時沒有續租，根據租賃合同規定須向出租人支付違約金時，借記“營業外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。
稅務處理：如果租賃期屆滿時沒有續租，承租人支付的違約金，允許據實扣除。需要注意的是，由于出租人取得的違約金屬于其租賃資產取得的價外費用，所以承租人仍需取得出租人開具的增值稅發票方可稅前扣除。如果行使優惠續租選擇權，應將續租期間應付租賃費金額增加固定資產的計稅基礎，并通過折舊方式在稅前扣除。
③留購
在承租人享有優惠購買選擇權的情況下，支付購買價款時，借記“長期應付款——應付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產從“融資租入固定資產”明細科目轉入有關明細科目。
稅務處理：承租人享有優惠購買選擇權，由于已將購買價款計入固定資產的計稅基礎，并通過折舊方式在稅前扣除，因此在支付購買價款時，不作稅務處理。
