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無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)中最主要的也是最難的問(wèn)題是無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)與計(jì)量，其主要原因是無(wú)形資產(chǎn)的無(wú)實(shí)體性、壽命期不肯定性和未來(lái)收益的高度不確定性，這也是與貨幣資產(chǎn)、實(shí)物資產(chǎn)的根本區(qū)別，從而形成價(jià)值差異。本文就無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值離散現(xiàn)象，研究無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值構(gòu)成模式，分析研究通過(guò)價(jià)值整合從而擺脫價(jià)值與使用價(jià)值的負(fù)效應(yīng)，提出淺見(jiàn)，以拋磚引玉。
一、無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值與使用價(jià)值的離散分析
資產(chǎn)價(jià)值離散現(xiàn)象是普通存在的，無(wú)論是公允價(jià)值或是歷史成本，流動(dòng)資產(chǎn)或是長(zhǎng)期資產(chǎn)，債務(wù)重組或是非貨幣性交易，價(jià)值離散是最難理解和處理的問(wèn)題，但離散現(xiàn)象的出現(xiàn)也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下各種經(jīng)濟(jì)形態(tài)共存的現(xiàn)象中對(duì)資產(chǎn)的價(jià)值與使用價(jià)值分離的突出表現(xiàn)，因此，無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值出現(xiàn)離散現(xiàn)象也不足為奇，關(guān)鍵在于如何才能將離散的原因區(qū)分清楚，從而分析無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值構(gòu)成，有效地評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)。
無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值與使用價(jià)值從根本上應(yīng)該是一致的，無(wú)形資產(chǎn)最本質(zhì)的特征是能夠帶來(lái)超額收益，這也是無(wú)形資產(chǎn)的使用價(jià)值（注：于長(zhǎng)春：《無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)》，立信會(huì)計(jì)出版社，1999年12月，第77頁(yè)。）。然而無(wú)形資產(chǎn)交易中使用價(jià)值與價(jià)值往往相互背離。從理論上講，使用價(jià)值是價(jià)值的表現(xiàn)形式，而交換價(jià)值是使用價(jià)值量的體現(xiàn)。正如馬克思所言“交換價(jià)值首先表現(xiàn)為一種使用價(jià)值同另一種使用價(jià)值相交換的量的關(guān)系或比例”（注：馬克思：《資本論》第一卷（上），1975年版，人民出版社，第49頁(yè)。）。價(jià)值與使用價(jià)值是同一商品的相互一致的交換關(guān)系，理論上應(yīng)該是一致的，但無(wú)形資產(chǎn)交易中往往表現(xiàn)一定量的價(jià)值離散，具體體現(xiàn)為如下幾個(gè)方面：
1.無(wú)形資產(chǎn)價(jià)格與價(jià)值相背離。無(wú)形資產(chǎn)交易中，價(jià)格往往被動(dòng)地反映價(jià)值，而且由于無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值在決定價(jià)格時(shí)不象實(shí)物商品那樣總價(jià)值等于總價(jià)格，而是總價(jià)值高于總價(jià)格（注：于長(zhǎng)春：《無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)》，立信會(huì)計(jì)出版社，1999年12月，第77頁(yè)。），形成價(jià)格與價(jià)值的偏離，而價(jià)格實(shí)際上是交換價(jià)值的貨幣表現(xiàn)，也是使用價(jià)值的交易表現(xiàn)，因此無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值與使用價(jià)值相背離。如在債務(wù)重組時(shí)取得的無(wú)形資產(chǎn)，如果從其價(jià)值上看應(yīng)表現(xiàn)為該無(wú)形資產(chǎn)在原單位的賬面價(jià)值或重估價(jià)值，無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)以債權(quán)人的債權(quán)為準(zhǔn)。如果涉及到補(bǔ)價(jià)，則以債權(quán)的賬面價(jià)值與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)及補(bǔ)價(jià)來(lái)確定（注：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》，中國(guó)財(cái)經(jīng)出版社，1998年11月，第5頁(yè)。）。這里所指的債權(quán)實(shí)際上是交換價(jià)值，本身與無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值存在一定的差異，相應(yīng)的違背了等價(jià)交換這一客觀規(guī)律，形成價(jià)值與使用價(jià)值的離散。
2.無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的不對(duì)稱性。一般來(lái)講，無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)以形成無(wú)形資產(chǎn)的勞動(dòng)消耗來(lái)構(gòu)成，包括物化勞動(dòng)與活勞動(dòng)兩個(gè)方面，但無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值形成不盡一致。往往形成無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的一系列費(fèi)用均被拋開(kāi)，如自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)、研制費(fèi)用，由于開(kāi)發(fā)研制具有很大的不確定性，所以，為了謹(jǐn)慎起見(jiàn)，將開(kāi)發(fā)研究費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，只將專利申請(qǐng)中的注冊(cè)費(fèi)、審計(jì)費(fèi)、律師費(fèi)等計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本，造成價(jià)值的不對(duì)稱；又如為提高企業(yè)品牌效應(yīng)，增加商標(biāo)知名度而支付的廣告宣傳費(fèi)，實(shí)際上是促成品牌成為著名商標(biāo)的一項(xiàng)重要?jiǎng)趧?dòng)消耗，從理論上講應(yīng)成為商標(biāo)權(quán)的一個(gè)重要組成部分，但出于謹(jǐn)慎原因，廣告宣傳費(fèi)則直接計(jì)入當(dāng)期損益。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)與計(jì)量上，認(rèn)為研究與開(kāi)發(fā)應(yīng)予區(qū)分，研究費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，開(kāi)發(fā)費(fèi)用則應(yīng)在符合條件的情況下，予以資本化（注：薜云奎，王志臺(tái)：《R&D的重要性及其信息披露方式的改進(jìn)》，《會(huì)計(jì)研究》2001年第3期。）。如果將無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)研究的不同情況進(jìn)行區(qū)分，筆者認(rèn)為可以避免不對(duì)稱性，具體處理方法是對(duì)可以申請(qǐng)專利的、研究開(kāi)發(fā)成功的無(wú)形資產(chǎn)或可以作為非專利技術(shù)的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)予資本化，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值；對(duì)于研究失敗的，開(kāi)發(fā)不成功的無(wú)形資產(chǎn)則應(yīng)作為當(dāng)期損失處理，從而避免價(jià)值與使用價(jià)值的不對(duì)稱性。
3.無(wú)形資產(chǎn)零價(jià)值與負(fù)價(jià)值的離散性。無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值主要表現(xiàn)為未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的獲取與形成。隨著時(shí)代的進(jìn)步與社會(huì)的發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)總是逐步被新技術(shù)、新經(jīng)驗(yàn)所代替，原有的無(wú)形資產(chǎn)可能形成零使用價(jià)值，如果原有賬面價(jià)值仍然存在，無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際使用價(jià)值或交換價(jià)值不相符，造成價(jià)值的離散現(xiàn)象。同時(shí)也由于無(wú)形資產(chǎn)本身具有獨(dú)占權(quán)和專有權(quán)，而這些特權(quán)又十分脆弱，通常很容易被其他企業(yè)購(gòu)買(mǎi)、效仿、推廣甚至詆毀，形成零價(jià)值或負(fù)價(jià)值，這樣無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的離散性就十分突出。
負(fù)商譽(yù)是無(wú)形資產(chǎn)負(fù)價(jià)值的最好體現(xiàn)。負(fù)商譽(yù)足企業(yè)在兼并中產(chǎn)生的購(gòu)買(mǎi)成本低于被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額，這就說(shuō)明購(gòu)買(mǎi)企業(yè)在兼并中要承擔(dān)被兼并企業(yè)一系列的不利影響和負(fù)面損失。雖然負(fù)商譽(yù)能便利企業(yè)采用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行兼并所進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理，但負(fù)商譽(yù)的存在會(huì)造成企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的負(fù)價(jià)值的存在，而負(fù)價(jià)值的觀點(diǎn)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)（商品）的價(jià)值與使用價(jià)值而言是不相稱的，從理論上講也是不存在的，所以，負(fù)價(jià)值將離散企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值與使用價(jià)值，形成價(jià)值的背離。無(wú)形資產(chǎn)的零價(jià)值從理論上講是存在的，一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生零價(jià)值原因有幾點(diǎn)：第一，由于科技進(jìn)步，新科技代替舊技術(shù)，造成某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)完全失去了其存在的價(jià)值而被社會(huì)淘汰。這種情況下企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值意味著在無(wú)形資產(chǎn)使用過(guò)程中對(duì)科技進(jìn)步的預(yù)測(cè)不夠，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命和攤銷(xiāo)價(jià)值研究不夠而形成的，因此，零價(jià)值的存在是企業(yè)損失的體現(xiàn)，企業(yè)應(yīng)將無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值與零價(jià)值之間的差額作損失處理。第二，企業(yè)由于破產(chǎn)、清算、被兼并或其他原因而不復(fù)存在造成的無(wú)形資產(chǎn)零價(jià)值。在這種情形下，無(wú)形資產(chǎn)的原賬面價(jià)值與不能產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的無(wú)形資產(chǎn)的零價(jià)值之間的差額也將不復(fù)存在，應(yīng)作為清算價(jià)值或損失價(jià)值處理。當(dāng)然，如果是被兼并企業(yè)，無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值折算應(yīng)作為考慮因素。如果無(wú)形資產(chǎn)對(duì)兼并企業(yè)沒(méi)有任何價(jià)值或兼并中未作為并購(gòu)因素考慮，那么，零價(jià)值是顯而易見(jiàn)的。第三，企業(yè)由于某些不可預(yù)見(jiàn)的原因形成的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值消失，從而產(chǎn)生零價(jià)值。例如，某企業(yè)開(kāi)發(fā)一新型化妝品，并申請(qǐng)專利和商標(biāo)，由于質(zhì)量和使用效果較好，在北京、上海等大城市十分暢銷(xiāo)，意想不到的是少數(shù)顧客使用后產(chǎn)生過(guò)敏或負(fù)作用，企業(yè)被告上衛(wèi)檢部門(mén)，經(jīng)過(guò)新聞媒體炒作，該化妝品上市不到兩個(gè)月就消失，也就是說(shuō)該無(wú)形資產(chǎn)形成零價(jià)值。
二、無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值構(gòu)建模型分析
由于存在無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值與使用價(jià)值的離散現(xiàn)象，所以正確整合無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值成為無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)的關(guān)鍵。而且無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值與其他資產(chǎn)的公允價(jià)值相似，可以采用折現(xiàn)現(xiàn)金流量的評(píng)價(jià)模式進(jìn)行分析。具體可以將無(wú)形資產(chǎn)的壽命期分為三個(gè)階段：無(wú)形資產(chǎn)形成時(shí)、無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)使用期和無(wú)形資產(chǎn)終結(jié)時(shí)。其價(jià)值構(gòu)成則應(yīng)由該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)三個(gè)時(shí)期可預(yù)計(jì)的現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值來(lái)折算。由于無(wú)形資產(chǎn)未來(lái)收益的形成只有經(jīng)營(yíng)使用期和所有權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，所以無(wú)形資產(chǎn)的折現(xiàn)價(jià)值可以表述為：
公式中：P為無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值；At為第t期該無(wú)形資產(chǎn)的收益值；r為預(yù)期報(bào)酬率；t為無(wú)形資產(chǎn)某收益年份；n為無(wú)形資產(chǎn)預(yù)計(jì)收益年限；Pn為無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)值凈額；C為該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)的付現(xiàn)成本。
影響無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值因素有以下幾個(gè)方面：
（1）預(yù)期報(bào)酬率。計(jì)算無(wú)形資產(chǎn)的折現(xiàn)價(jià)值應(yīng)以綜合資金成本或預(yù)期報(bào)酬率作為折現(xiàn)率計(jì)算無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。折現(xiàn)率的大小也表明該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)與風(fēng)險(xiǎn)量或投資者期望報(bào)酬有直接關(guān)系（注：于長(zhǎng)春：《無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)》，立信會(huì)計(jì)出版社，1999年12月，第207頁(yè)。）。因?yàn)椋A(yù)期報(bào)酬率就包含著企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的補(bǔ)償率。（2）未來(lái)期間無(wú)形資產(chǎn)的收益值。無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值是由未來(lái)期間無(wú)形資產(chǎn)可實(shí)現(xiàn)的收益額折現(xiàn)而成的，包括有效壽命期間無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓值、無(wú)形資產(chǎn)年收益評(píng)估值等，所以該公式將無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值與企業(yè)未來(lái)資產(chǎn)報(bào)酬率、盈利能力以及風(fēng)險(xiǎn)因素相結(jié)合，從而合理地預(yù)計(jì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。（3）預(yù)計(jì)資產(chǎn)收益期。從價(jià)值本身而言，無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值與該無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生收益的年份密切相關(guān)。收益年限長(zhǎng)短必然會(huì)影響會(huì)計(jì)收益值，同時(shí)每年創(chuàng)造價(jià)值額如果呈上升趨勢(shì)，無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值呈上升態(tài)勢(shì)比較明顯；而如果每年價(jià)值額呈下降趨勢(shì)，縮短無(wú)形資產(chǎn)使用期則可以減少價(jià)值影響值，包括風(fēng)險(xiǎn)因素的影響。（4）無(wú)形資產(chǎn)付現(xiàn)成本。無(wú)形資產(chǎn)取得或形成時(shí)的付現(xiàn)價(jià)值是無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的負(fù)影響值，直接影響無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值額，無(wú)論無(wú)形資產(chǎn)壽命期多長(zhǎng)，在價(jià)值平衡點(diǎn)上表明凈現(xiàn)值為零時(shí)的保本點(diǎn)，即未來(lái)收益價(jià)值的總現(xiàn)值與付現(xiàn)成本的現(xiàn)值相等。（5）無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)值。無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)值是無(wú)形資產(chǎn)折現(xiàn)價(jià)值的重要組成部分，企業(yè)取得到期轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)成為無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值折現(xiàn)的重要依據(jù)。（6）確認(rèn)時(shí)的付現(xiàn)成本。無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值體現(xiàn)著未來(lái)收益報(bào)酬價(jià)值的折現(xiàn)值，而無(wú)形資產(chǎn)取得時(shí)的付現(xiàn)成本應(yīng)為該項(xiàng)無(wú)形資價(jià)值的減項(xiàng)，只有在未來(lái)報(bào)酬總現(xiàn)值大于付現(xiàn)成本值時(shí)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)投資才合算，項(xiàng)目才具有可行性。（7）無(wú)形資產(chǎn)投資風(fēng)險(xiǎn)。由于無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值分析考慮到貨幣的時(shí)間價(jià)值，因此，無(wú)淪是投資報(bào)酬期望值或是風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率都直接影響折現(xiàn)價(jià)值，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的補(bǔ)償率具體又可以包括違約風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償率、期限風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償率及變現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償率三個(gè)方面。
就無(wú)形資產(chǎn)而言，價(jià)值的評(píng)估分析有很多方法，而現(xiàn)金流量折現(xiàn)分析則具有科學(xué)性，有利于準(zhǔn)確分析無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值與使用價(jià)值的離合關(guān)系，有利于評(píng)價(jià)無(wú)形資產(chǎn)影響因素，同時(shí)，對(duì)于整合無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值具有十分重要的意義。
三、無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值整合分析
無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值與其他所有商品的價(jià)值一樣都具有二重性，即價(jià)值與使用價(jià)值。無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值是由使用價(jià)值表現(xiàn)出來(lái)的，而這二重性又是由無(wú)形資產(chǎn)形成中的勞動(dòng)二重性表現(xiàn)出來(lái)的。因此無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值研究應(yīng)分析無(wú)形資產(chǎn)形成時(shí)的價(jià)值整合。
1.價(jià)值整合的一般分析
取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)如何計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)分析無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值構(gòu)成。同其他一般資產(chǎn)一樣，無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值也是由物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)消耗形成的。從無(wú)形資產(chǎn)構(gòu)成來(lái)看，任何一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)首先消耗一定量的物化勞動(dòng)，如開(kāi)發(fā)某項(xiàng)專利，在專利研究、實(shí)驗(yàn)、開(kāi)發(fā)、申請(qǐng)過(guò)程中，企業(yè)所消費(fèi)的財(cái)力、物力都表現(xiàn)在無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值構(gòu)成中。其次，無(wú)形資產(chǎn)更多的是消耗大量的活勞動(dòng)，即人力資源成本。如一項(xiàng)計(jì)算機(jī)軟件的開(kāi)發(fā)，雖然消耗一定數(shù)量的有形資產(chǎn)，但更多的是開(kāi)發(fā)軟件人的勞動(dòng)消耗，從無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值構(gòu)成來(lái)看，無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值絕大部分由活勞動(dòng)價(jià)值組成，因此，無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值與其他實(shí)物資產(chǎn)的價(jià)值具有很大的差異，在整合無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值時(shí)應(yīng)著重考慮這一方面。
2.價(jià)值整合的條件分析
無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的整合確認(rèn)，必須滿足兩個(gè)基本條件：一是該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量（注：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》，中國(guó)財(cái)經(jīng)出版社，2001年5月，第29頁(yè)。）。從以上兩個(gè)條件來(lái)看，無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值整合應(yīng)考慮的首要因素是該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)在未來(lái)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益的多少，可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益是多少。如一項(xiàng)專利在未來(lái)可預(yù)計(jì)的使用年份內(nèi)能否產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，這是形成該項(xiàng)專利的價(jià)值要求。西方會(huì)計(jì)常用的價(jià)值計(jì)量中的現(xiàn)值法就是基于這種思想產(chǎn)生的，就是以預(yù)計(jì)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)在未來(lái)使用期內(nèi)所獲取的經(jīng)濟(jì)利益折合為現(xiàn)值的多少作為無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的形成，因此對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的預(yù)測(cè)是價(jià)值整合與確認(rèn)的重點(diǎn)。其次是無(wú)形資產(chǎn)成本的計(jì)量方法問(wèn)題，某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)能否可靠計(jì)量是無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值整合的關(guān)鍵。無(wú)形資產(chǎn)的構(gòu)成價(jià)值能否可靠計(jì)量取決于無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值形成因素。在采用現(xiàn)時(shí)成本法、歷史成本法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí)，構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)的部分消耗不能計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，如自創(chuàng)專利或自行開(kāi)發(fā)品牌，開(kāi)發(fā)研制費(fèi)及廣告宣傳費(fèi)等，由于無(wú)法預(yù)計(jì)這些消耗將產(chǎn)生多少經(jīng)濟(jì)效益，開(kāi)發(fā)是成功或是失敗，所以，這些費(fèi)用就不應(yīng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本，這屬于價(jià)值離散分析的內(nèi)容。
3.價(jià)值整合的特殊形態(tài)
整合無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值如果只考慮外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)、接受捐贈(zèng)無(wú)形資產(chǎn)、投入無(wú)形資產(chǎn)及自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)，那么價(jià)值確認(rèn)倒比較容易，而涉及到如債務(wù)重組、非貨幣性交易、企業(yè)兼并等原因取得的無(wú)形資產(chǎn)，那么，價(jià)值整合就比較困難，這些特殊形態(tài)下形成的價(jià)值整合所涉及的因素就不是簡(jiǎn)單整合能解決的，而是要根據(jù)各種不同的情況進(jìn)行分析。
第一，債務(wù)重組時(shí)取得的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值整合，通常并不取決于債務(wù)人用以償還債務(wù)的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值（注：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》，中國(guó)財(cái)經(jīng)出版社，1998年11月，第33頁(yè)。）。債務(wù)重組時(shí)，債權(quán)人企業(yè)獲得無(wú)形資產(chǎn)的成本，應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值入賬，如果發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)，應(yīng)考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響。這樣，取得的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值不是由債務(wù)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)形成時(shí)的消耗價(jià)值所確定的，而是債務(wù)人用以抵銷(xiāo)的債務(wù)（即債權(quán)人的債務(wù)）與相關(guān)稅費(fèi)整合形成的。這樣價(jià)值的整合基于雙方協(xié)議價(jià)值的多少，具有很大的主觀性，也可以說(shuō)失去了無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值整合的實(shí)際作用。特別是在債務(wù)重組交易涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，收到補(bǔ)價(jià)與支付補(bǔ)價(jià)的價(jià)值處理也各不相同。債權(quán)的賬面價(jià)值與補(bǔ)價(jià)這兩部分成為價(jià)值整合的重要組成，并直接影響整合價(jià)值的構(gòu)成，從而偏離了價(jià)值形成觀念。
第二，非貨幣性交易換入的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值并不取決于無(wú)形資產(chǎn)自身價(jià)值，而主要取決于換入單位的換出資產(chǎn)價(jià)值，區(qū)別不同的情況（即涉及補(bǔ)價(jià)與否）而分別確認(rèn)（注：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》，中國(guó)財(cái)經(jīng)出版社，1999年9月，第23頁(yè)。）。這種情況往往是價(jià)值離散分析的主要內(nèi)容，其中交易資產(chǎn)的賬面價(jià)值、公允價(jià)值與現(xiàn)時(shí)成本的離散關(guān)系就顯得尤為重要。
第三，企業(yè)兼并形成的無(wú)形資產(chǎn)，除兼并時(shí)直接接受的無(wú)形資產(chǎn)外，產(chǎn)生增值的無(wú)形資產(chǎn)實(shí)際上是商譽(yù)。直接接受的無(wú)形資產(chǎn)主要是知識(shí)產(chǎn)權(quán)、專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等，其價(jià)值的整合比較直接，而且整合價(jià)值的方法多采用歷史成本法、現(xiàn)時(shí)成本法等，相對(duì)比較直觀、容易，而商譽(yù)則不一樣。商譽(yù)是不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，其價(jià)值整合本身具有難以計(jì)量的特點(diǎn)，因此一般認(rèn)為企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)不能加以確認(rèn)。所以商譽(yù)的價(jià)值整合并非由明顯的消耗價(jià)值來(lái)體現(xiàn)，而是表現(xiàn)為企業(yè)獲利能力超過(guò)了一般企業(yè)的獲利水平。（信息來(lái)源：中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校）
