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題記：近日多個朋友在微信群里討論舊城改造中涉及無償建造廉租房、公租房的稅務處理問題，讓我想起三年前寫過的一篇舊文。該文雖寫于營業稅時代，但現在看來仍有一定的價值，今日推送于公號，供各位朋友參考。后續準備抽空再改寫一個增值稅版本。
ps--關于此類問題的處理我認為有以下三個要點需要把握：
一、本案例中無償建造廉租房是取得土地使用權的條件之一，所謂的“無償”實質是有償，因此在稅務處理時不能適用公益捐贈的相關規定。
二、契稅計稅依據的確定沒有視同銷售的問題。契稅計稅依據是承受人為取得土地使用權而支付的全部經濟利益。這里的“支付”是指建造廉租房發生的實際支出。
三、盡管無償移交的廉租房在營業稅、土地增值稅、企業所得稅處理時都需視同銷售，但三個稅種確定“視同銷售收入”的規定是不同的－－這即是稅稅差異。
案情簡介：
2010年5月，A房地產開發公司參與L市國有土地使用權競拍，取得一宗住宅用地的土地使用權，該宗地的容積率為4，面積為150000㎡，拍賣成交價為9億元，當月按合同約定辦理了土地交接手續。該宗地土地使用權出讓公告及拍賣成交后簽訂的《國有土地使用權出讓合同》均明確，A公司取得該宗地的土地使用權，除支付拍賣確認的土地價款外，還須在開發的住宅項目內按開發住宅總建筑面積的15%配套建設一批單套面積不超過70㎡的房屋，并于建成后無償移交政府部門，用于補充該市廉租房房源。
2014年3月，該住宅項目竣工備案，開發的住宅總建筑面積為600000㎡。A公司當月將其配套建設的廉租房1300套（總建筑面積90000㎡）移交政府部門。廉租房包含地價的建造成本為3570元/㎡。Ｌ市所在省確定的“銷售不動產”成本利潤率為20%。
涉稅處理：
稅務機關認為，該項經濟業務的實質是A公司以其建造的開發產品（廉租房）抵償其取得該宗地土地使用權所應支付的土地價款的一部分。即A公司取得該宗土地的使用權應支付的價款一部分是以現金（拍賣成交價款）方式支付，一部分是以開發產品（無償移交廉租房）抵償。基于該項經濟業務的上述實質，A公司應作以下涉稅處理。
一、契稅
《財政部國家稅務總局關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知 》（財稅〔2004〕134號）規定，出讓國有土地使用權的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應確定為競價的成交價格。A公司通過競價方式取得國有土地使用權，其支付的全部經濟利益不僅包括以現金支付的９億元，還包括在拍賣時并未確定具體金額的廉租房建造支出。該兩項支出都是該宗地競價成交價格的組成部分，共同構成契稅的計稅價格。
鑒于廉租房建造支出在A公司取得該宗土地時尚無法確定具體金額，因此，該項契稅應分步申報繳納。首先，根據《契稅暫行條例》及實施細則規定，A公司應于簽訂《國有土地使用權出讓合同》之日起10日內，申報拍賣時已經確定支付的９億元地價款對應的契稅2700萬元（900000000×3%）。其次，A公司應于該項目竣工結算廉租房建造支出具體金額確定之日起十日內，申報廉租房建設支出3.213億元（3570×90000）對應的契稅963.9萬元（321300000×3%）。
二、營業稅
根據《營業稅暫行條例》第五條規定， A公司將其建造的開發產品（廉租房）無償移交（贈送）給政府部門應視同發生應稅行為申報繳納“銷售不動產”營業稅。計稅依據按照《營業稅暫行條例實施細則》第二十條規定的以下順序確定：
1.按納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；
2. 按其他納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；
3. 按下列公式核定：
營業額=營業成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1-營業稅稅率）
A公司該住宅項目中沒有建造與廉租房相同類型的開發產品，也沒有其他納稅人開發類似廉租房的平均銷售價格作參考，應按組成計稅價格確定無償移交廉租房營業稅的計稅依據。A公司無償移交廉租房應申報繳納營業稅20292631.58元[3570×90000×(1＋20%）÷(1－5%)×5%]。
三、土地增值稅
《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）規定：房地產開發企業將開發產品用于抵償債務，發生所有權轉移時應視同銷售房地產,其收入按下列方法和順序確認：
1.按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；
2.由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。
A公司應在視同銷售確認轉讓房地產收入的同時，按相同金額確認“取得土地使用權所支付的價款”，并依法扣除。該住宅項目中沒有建造與廉租房相同類型的開發產品，廉租房評估價值為3.5億元。A公司清算該項目土地增值稅時，應確認轉讓房地產收入3.5億元，同時增加“取得土地使用權所支付的價款”金額3.5億元。
需要注意的是，《土地增值稅清算管理規程》第二十一條規定，在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時，納稅人實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的不得扣除。因此，A公司在向政府部門移交廉租房時，須取得政府部門出具的土地出讓金或地價款支付憑據，方能將以廉租房抵償的“取得土地使用權所支付的價款”確認并扣除。
四、企業所得稅
《 國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）第七條的規定，企業將開發產品用于抵償債務應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。確認收入（或利潤）的方法和順序為：
（一）按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定；
（二）由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定；
（三）按開發產品的成本利潤率確定。開發產品的成本利潤率不得低于15%,具體比例由主管稅務機關確定。
A公司應在視同銷售確認轉讓房地產收入的同時，按相同金額確認土地成本，并依法扣除。該住宅項目中沒有建造與廉租房相同類型的開發產品，也沒有其他納稅人開發類似廉租房的市場公允價值作參考，應按組成計稅價格確定無償移交廉租房企業所得稅視同銷售收入。A公司應確認轉讓房地產收入405852631.58元（3570×90000×(1＋20%）÷(1－5%)）,并按相同金額增加土地成本。與土地增值稅相同的是，該部分土地成本須取得政府部門出具的土地出讓金或地價款支付憑據，方能確認并扣除。
五、城鎮土地使用稅
《財政部國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號）規定，以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮土地使用稅。《國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關政策規定的通知》 （國稅發〔2003〕89號）規定， 購置新建商品房，自房屋交付使用之次月起計征城鎮土地使用稅。《財政部國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》（財稅〔2008〕152號）規定，納稅人因房產、土地的實物或權利狀態發生變化而依法終止城鎮土地使用稅納稅義務的，其應納稅款的計算應截止到房產、土地的實物或權利狀態發生變化的當月末。因此，A公司無償移交廉租房所占用的土地應從2010年6月起申報繳納城鎮土地使用稅，從2014年4月起停止繳納城鎮土地使用稅。
需要注意的是，A公司建造并無償移交的廉租房單套面積均超過50㎡,不符合《國務院關于解決城市低收入家庭住房困難的若干意見》（國發〔2007〕 24號）及《廉租住房保障辦法》（建設部等9部委令第162號）規定，不能享受《財政部國家稅務總局關于廉租住房經濟適用住房和住房租賃有關稅收政策的通知》（財稅〔200８〕24號）規定的，“可按廉租住房建筑面積占總建筑面積的比例免征開發商應繳納的城鎮土地使用稅”的免稅待遇。
六、印花稅
《國家稅務總局關于印花稅若干具體問題的規定》（ 國稅地字〔1988〕25號）規定，在簽訂時無法確定計稅金額的合同，可先按定額5元貼花，以后結算時在按實際金額計稅，補貼印花。A公司簽訂《國有土地使用權出讓合同》時，可先按５元貼花，廉租房建造支出金額結算后按取得該項土地使用權所支付的全部價款補貼印花；也可先按已確認的部分土地價款9億元貼花，廉租房建造支出金額結算后補貼該部分印花。
需要注意的是，A公司簽訂《國有土地使用權出讓合同》是一個土地使用權出讓和銷售開發產品的混合合同，廉租房建造支出還應作為銷售開發產品的價款貼花。此外，A公司建造并無償移交的廉租房單套面積均超過50㎡, 不能享受《財政部國家稅務總局關于廉租住房經濟適用住房和住房租賃有關稅收政策的通知》（財稅〔200８〕24號）規定的，“可按廉租住房建筑面積占總建筑面積的比例免征開發商應繳納的印花稅”的免稅待遇。
本文發表于《中國稅務報》2014年8月29日B8版時有刪改，公號推送的為完整版。
