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        近年來，以P2P信貸和第三方支付為主營業務的互聯網企業異軍突起。由于業務模式的特殊性，審計實務中對該兩類互聯網企業的收入確認存在一些值得關注和探討的問題。
　　本提示僅供事務所及相關從業人員在執業時參考，不能替代相關法律法規、注冊會計師執業準則以及注冊會計師職業判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務所及相關從業人員在執業中需結合項目實際情況、風險導向原則以及注冊會計師的職業判斷確定，不能直接照搬照抄。
　　在對P2P信貸服務及第三方支付業務模式進行了解的基礎上，針對P2P信貸及第三方支付企業基礎業務相關的收入審計技巧和方法，上市公司審計專家委員會做如下提示。
　　一、P2P信貸服務
　　近年來，利用P2P形式的網貸平臺如雨后春筍般成立并崛起，發展態勢異常火爆。例如，2015年，業務規模位于行業前列的宜人貸赴美上市。2016年，互聯網金融服務行業依然延續著擴張的發展態勢，但整個行業已經呈現出泥沙俱下、良莠不齊的景象。“P2P詐騙平臺”成倍上升，典型代表例如被關停和追查的E租寶。目前，隨著P2P行業發展，相應的監管措施在不斷規范和完善中。
　　(一)業務模式
　　P2P信貸主要業務模式詳見下圖：

　　其中，關鍵術語：
　　1.出借人指提供資金的企業或個人，借款人指使用資金的企業或個人。對標是指為借款人和出借人配對的過程，主要的服務是指通過P2P平臺為借款人的融資需求和出借人的放款需求提供對口的銜接服務，該過程可能是一個出借人對多個借款人，也可能是一個借款人對多個出借人。
　　2.滿標是指P2P平臺完成為出借人和借款人配對服務。P2P平臺的核心和關鍵之處是為出借人和借款人提供對標服務(如：融資和放款過程中涉及的前期信用審核、借貸需求匹配、資金劃轉指令安排、欠款催償、風險保證金保證等多個方面)或其它專業服務。
　　(二)業務流程
　　P2P平臺的主要業務流程示例如下：
　　從事P2P平臺服務的AB公司首先與第三方資金監管簽訂第三方資金監管協議，向AB公司的注冊用戶開放通過AB公司平臺的注冊渠道。通過AB公司P2P平臺注冊的用戶的信息和資金流能夠被AB公司P2P平臺實時監控，以便于AB公司能夠查驗用戶資金流和執行用戶授權操作，從而通過P2P平臺掌握成交過程和記錄對標和滿標成交的時間節點。但AB公司的監控權限僅限于查看功能，指令執行僅限于用戶授權。
　　AB公司監控的關鍵節點，即對標和滿標是在“虛擬賬號的本金歸集”和“虛擬賬號的借款歸集”環節。資金的流入和流出完全由出借人和借款人通過在第三方資金監管注冊的實體“第三方資金監管資金賬號”自由控制，滿標后則資金由出借人授權P2P平臺通過虛擬賬號將資金劃轉到借款人的虛擬賬號，借款人再將融資資金入庫；償還本金則是進行相反操作。
　　AB公司的收入實現是在滿標后收取一定比例的P2P平臺管理費，且一般均為一次性收取全部滿標后還本付息期間的管理費。除了平臺管理費，AB公司還可以向借款人提供信息咨詢、信用咨詢與評估、出借人推薦、還款提醒、賬戶管理等系列咨詢及信用相關服務，還可以向出借人提供出借咨詢、財務規劃、投資管理、賬戶管理、催收回款等服務。
　　(三)P2P業務收入確認審計要點
　　P2P業務提供的是服務勞務，在稅法上屬于營改增對應的現代服務業，交易過程在P2P平臺的線上完成。P2P企業通常在滿標時向借款人預收服務費，并在滿標日至借款人還本日之間的期間提供持續的服務。因此，預收的服務費作為遞延收益，在滿標至還本付息期間分期結轉至主營業務收入。
　　P2P業務作為高風險行業，是因為P2P平臺在實際從事業務的過程中可能存在自融和潛在資金池，從而導致超范圍經營，由此產生對收入完整和真實性認定的審計風險。審計過程中需要重點關注如下事項：
　　1.注冊會計師應結合P2P行業的具體特點，從動機或壓力、機會、態度或借口三個方面，持續地識別可能存在的收入舞弊風險。如為了提高平臺對客戶的吸引力虛構高回報借貸交易，為了提高平臺的業績虛增收入等。注冊會計師在對P2P企業收入進行審計時，應保持高度的職業懷疑態度，以充分識別舞弊風險因素，并結合P2P企業具體的業務模式、盈利模式，準確理解并運用收入準則；以IT審計為支撐，加強分析性復核程序的運用，加強非財務信息與財務信息的核對分析；適當運用觀察、詢問和檢查程序，結合其他科目，如預收賬款、經營活動現金流等，判斷收入相關的邏輯性；嚴格執行函證程序，并針對異常交易客戶實施核查程序等。
　　2.注冊會計師對P2P項目完整性的認定，需要依賴IT審計對于IT業務系統的審計結論。因此，借助外部IT專家執行必要的輔助審計就成為必然。通過IT專家對P2P平臺執行內控測試和穿行測試及實質性測試，對P2P平臺業務記錄的完整性執行全面審計，以獲取完整的業務數據對主營業務收入進行驗證。
　　3.注冊會計師對P2P項目真實性的認定，應慎重關注P2P的業務收入的內容是不是來源于提供借款人和出借人的對標服務。如審計過程中，應關注是否存在通過虛構借款項目，以較高的收益回報吸引投資者，從而虛構對標交易的情形。這項工作更多依賴于IT專家對標過程的IT審計結論。
　　4.P2P平臺在從事業務的過程中需要對借款人進行資質審核，該業務由風控部門執行流程控制。因此，需要注冊會計師和IT專家執行對P2P平臺的風控管理審核。如針對已評價的借款人產生的借款項目執行核查程序，包括工商登記信息查詢、銀行信貸記錄、借款項目的實地考察和電話回訪等。
　　5.執行必要的分析性程序。針對借款項目的名義投資回報率實施分析性程序，與市場同類型項目比較其名義投資回報率是否在合理區間。投資回報率的計算，需要統計來源于該借款項目的P2P平臺管理收入和其它收入。
　　6.在利用IT專家的審計結論時，需要注冊會計師與IT專家一起重點關注P2P平臺在業務執行過程中的如下事項：
　　(1)核查“第三方資金賬號”和“虛擬賬號”的控制記錄和系統日志，以核查P2P平臺是否存在對賬戶的操控行為，以致影響收入真實性和準確性；
　　(2)核查資金(包括本金和利息)是否均屬于出借人和借款人的獨立操作，是否授權P2P平臺對雙方的虛擬賬戶執行劃款指令，以核查是否存在P2P平臺把資金作為自有資金處置，致使P2P平臺占用出借人資金，主觀故意或客觀形成自有“資金池”，導致超范圍經營和“自融”的違法行為。這種結果會直接影響到注冊會計師發表的審計意見類型，甚至影響到是否繼續承接該項目；
　　(3)核查出借人和借款人支付P2P平臺費用和其它服務費，是否獨立于本息單獨向P2P平臺支付，以確定不同性質的收入是否被混淆；
　　(4)核查P2P平臺系統的對標記錄。對出借人或借款人的匹配過程進行一一比對，同時應抽取充分、適當的樣本量，執行充分的截止測試，以驗證是否確實達到滿標條件，收入是否記入對應期間，以核查P2P平臺收入確認的準確性。
　　7.注冊會計師在對P2P企業收入實施審計時，針對企業間的項目，可以通過向出借人或借款人實施交易函證，以從第三方獲取與收入真實性認定相關的證據。
　　除平臺服務費外，P2P企業提供的一次性服務在完成該項服務時點按次確認收入。如信息咨詢、信用咨詢與評估、出借人推薦等系列咨詢及信用相關服務。
　　二、第三方支付
　　第三方支付作為央行電子支付體系的重要組成部分，是自然實現資金流信息化的重要途徑，能夠有效提升資金流動的效率并降低資金流動的成本。在此政策大方向的推動下，國內諸多行業加速了在第三方支付市場的應用拓展。人民銀行對于第三方支付牌照的監管有明確的規定。《非金融機構支付服務管理辦法》規定，支付行業分為三類，一是網絡支付，二是預付卡的發行與受理，三是銀行卡收單。依據所獲支付牌照的不同，第三方支付主要涵蓋以上業務中的一項或多項。
　　(一)第三方支付的基本業務流程

　　(二)收入類型
　　第三方支付業務，收入主要為收取商戶手續費。交易類別分為B2B(企業對企業的電子商務模式)和B2C(企業對消費者的電子商務模式)兩類，客戶進行交易后會在第三方支付系統形成交易數據。根據手續費的結算方式，又區分為內扣和外扣手續費收入。
　　內扣手續費收入，是第三方支付平臺在向商戶支付交易款之前就扣除手續費。其計算過程是經過交易系統數據呈現的交易額與銀行清算文件的交易額的核對，計算出應收商戶手續費，確認內扣手續費收入。外扣手續費收入，是第三方支付平臺在向商戶支付全部交易款后再向商戶收取手續費。通過計費系統計算出應收商戶手續費確認收入。但一般第三方支付多采用內扣，從而降低收益風險。
　　(三)第三方支付業務收入確認的關鍵點
　　第三方支付業務收入確認的關鍵節點應在第三方支付平臺和商戶數據核對后完成，但鑒于第三方支付平臺依賴于銀行，因此，實際上收入確認的關鍵節點在第三方支付平臺與銀行對賬后完成。具體詳見下圖所示。

　　1.對賬：對賬中心系統將收到的銀行清算文件解析后，由系統與第三方支付系統的交易數據自動核對。
　　2.出款：完成對賬后，交易數據傳至打款中心，系統自動提交對外支付命令，由系統或人工操作完成對外支付，并上傳至財務系統。
　　3.財務根據打款中心上傳的數據進行收入確認的賬務處理，并每日將交易系統數據與備付金賬套數據進行核對，以查錯防弊。
　　(四)收入確認審計要點
　　第三方支付業務提供的同樣是服務勞務，在稅法上屬于營改增對應的現代服務業，實務中，第三方支付平臺收入確認方法有總額法和凈額法兩種。由于第三方支付平臺從事的是“代辦或代理”中間業務，因此，根據《企業會計準則第14號——收入》及其應用指南和講解“收入只包括企業本身收到的和應收的經濟利益的總流入，為第三者代收的金額不是流入企業的經濟利益，不導致權益的增加”，第三方支付業務收入比較適合采用凈額法確認。審計過程中需要重點關注如下事項：
　　1.收入舞弊審計是收入審計必不可少的程序，注冊會計師應參考本提示一、(三)、1中所述有關要求，充分識別并應對第三方支付業務收入舞弊風險。
　　2.相對于P2P業務收入審計而言，第三方支付業務收入審計更關注收入的準確性。注冊會計師需要執行收入對應的截止測試程序，關注各家支付平臺與銀行的實際結算時點，是T+0還是T+1亦或是其它結算時間，據此判斷進行截止測試。
　　3.在第三方支付收入的完整性認定方面，注冊會計師需要依賴IT審計結果，關鍵的審核點是需要將“第三方支付和銀行數據核對”和“第三方支付和商戶數據核對”經由IT審計執行匹配程序，以印證同一數據源是否不存在重大差異，而且第三方支付業務的收入確認更多依賴流程圖3中“銀行清算文件”。因此，經由IT審計確認上述環節不存在重大差異，一般能整體把握收入在完整性認定層面的風險。
　　4.對于第三方支付收入的真實性，依賴IT專家執行解析“銀行清算文件”后的IT審計。由IT審計和注冊會計師同時執行相同樣本(相同樣本指客戶或用戶和指定期間的交易)的內控測試和實質性測試，注冊會計師可以通過匹配IT審計的交易流水和銀行對賬單或第三方資金的流水，整體把握收入在存在認定層面的風險。