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基本建設(shè)工程竣工財務(wù)決算審計，是實施基本建設(shè)項目的最后一個環(huán)節(jié)，也是整個工程建設(shè)的重要的控制環(huán)節(jié)之一。近年來，越來越多的基本建設(shè)工程項目在竣工后委托會計師事務(wù)所對財務(wù)決算情況進行審計。基本建設(shè)工程的竣工財務(wù)決算審計，對核實工程造價結(jié)果、發(fā)現(xiàn)有無舞弊、督促被審計單位加強工程管理等都具有重要的意義。在審計中，如何合理實施審計程序、規(guī)避審計風險，是執(zhí)業(yè)的項目經(jīng)理應(yīng)該重點考慮的。2016年，財政部分別發(fā)布了《基本建設(shè)項目竣工財務(wù)決算管理暫行辦法》和《基本建設(shè)項目建設(shè)成本管理規(guī)定》，進一步對建設(shè)單位的財務(wù)決算提出了規(guī)范性要求，對審計的中介機構(gòu)來說，也是其審計的重要指引。
一 審計計劃和總結(jié)階段引入風險導向?qū)徲嬂砟?/p>
自風險導向?qū)徲嬂砟钜氍F(xiàn)代審計以來，如何在審計中貫穿風險導向的理念，一直是廣大執(zhí)業(yè)人員重點關(guān)注的問題。風險導向?qū)徲嫞粌H體現(xiàn)在年報審計工作底稿中的風險評估、流程測試、實質(zhì)性測試程序中，對于專項審計，也應(yīng)將這種理念貫穿始終，才能切實規(guī)避審計風險。基本建設(shè)工程竣工財務(wù)決算審計的底稿應(yīng)該如何設(shè)計，目前缺少一個標準的文件，會計師事務(wù)所應(yīng)結(jié)合實際情況，制定適合的工作底稿模板。底稿的設(shè)計，應(yīng)將風險導向?qū)徲嫷睦砟钜肫渲小?/p>
在審計的計劃階段，業(yè)務(wù)承接評價和風險評估說明是必不可少的重要程序。在項目的承接過程中，執(zhí)業(yè)人員應(yīng)適當了解項目的基本情況，同時關(guān)注本項目的業(yè)務(wù)來源、項目實施單位管理層的基本情況、客戶的誠信程度如何等。在對項目的情況進行調(diào)查后還應(yīng)對自身的專業(yè)勝任能力、獨立性等作出判斷，同時計算項目的預計收費及預計成本，以確定本項目是否可以承接。在決定承接項目后，還應(yīng)對被審計項目作進一步的了解，重點關(guān)注以下內(nèi)容：
1、基本建設(shè)財務(wù)管理基礎(chǔ)工作是否健全，內(nèi)部控制制度是否完整；
2、是否編制完善的財務(wù)竣工決算報表和決算說明書；
3、是否使用財政資金、是否專款專用；
4、是否嚴格執(zhí)行項目財政資金預算，是否按規(guī)定調(diào)整預算；
5、建設(shè)成本是否超過批準建設(shè)內(nèi)容，是否符合合同協(xié)議、有無非法收費和攤派，是否有工程報廢損失；
6、應(yīng)提供基本資料是否完整、被審計單位的配合程度如何等等。
根據(jù)了解的被實施單位的基本情況，確定本項目的風險程度如何，并據(jù)此制定審計計劃，確定需要重點關(guān)注的問題，制定重要事項的審計程序。
在審計總結(jié)階段，應(yīng)對審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題給予關(guān)注。通過審計，可以對建設(shè)單位的誠信度、工程管理的情況有更加深入的了解。審計人員應(yīng)對審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題給予匯總，并通過與建設(shè)單位管理人員的溝通與交流，進一步判斷本項目的風險，綜合考慮確定審計結(jié)果以及需要在報告中披露的重要事項。
二 實質(zhì)性程序中應(yīng)關(guān)注的重點事項
1、項目執(zhí)行情況與概算的比較
工程竣工決算審計中，應(yīng)將實際執(zhí)行情況與預算作比較，分析存在差異的原因。與預算作比較，包含兩方面的內(nèi)容，一是將實際完成的工作量與預算工作量作比較，確定是否按照預算實施工程，是否有增做的工程。工程量差異較大，是否有概算變更的相關(guān)文件。對發(fā)生停建、緩建、遷移、合并、分立、重大設(shè)計變更等變動事項和其他特殊情況確需調(diào)整的項目，項目建設(shè)單位應(yīng)當按照規(guī)定程序報項目主管部門審核后，向財政部門申請調(diào)整項目財政資金預算。二是將決算金額分項目與批準概算數(shù)比較，對超支和節(jié)余項目，應(yīng)分析其原因是否合理。特別關(guān)注支出的發(fā)生是否合理，對超過批準建設(shè)內(nèi)容的支出、不符合合同協(xié)議的支出、無發(fā)票或發(fā)票項目不全及缺少批準手續(xù)的支出、非本單位原因造成的應(yīng)向外部實施單位索賠的損失、達到驗收條件后三個月后發(fā)生的支出等，一律不應(yīng)計入項目的支出。
2、關(guān)注資金來源的收入與確認是否合理。
在關(guān)注資金來源時，首先要確認本項目為經(jīng)營性項目還是非經(jīng)營性項目。具體項目的經(jīng)營性和非經(jīng)營性性質(zhì)劃分，由項目主管部門會同財政部門根據(jù)項目建設(shè)目的、運營模式和盈利能力等因素核定。一般情況下，用于市政建設(shè)、公眾設(shè)施等非盈利性的基礎(chǔ)建設(shè)項目，我們將其劃分為非經(jīng)營性項目。而對于大中型企業(yè)建設(shè)的以及盈利為目的的基礎(chǔ)建設(shè)項目，劃分為經(jīng)營性項目。相對來說，經(jīng)營性項目的資金籌集較為靈活，可以在防范風險的前提下多渠道籌集。而非經(jīng)營性項目建設(shè)資金的籌集則較為嚴格，其籌資渠道、籌資方式都必須符合國家的有關(guān)規(guī)定。
對于非經(jīng)營性項目，會計師事務(wù)所在審計的過程中，應(yīng)索取項目的相關(guān)批復以及資金的批復文件，確定資金來源的渠道，并審核有無按照批復的要求撥付資金。對于經(jīng)營性項目，建設(shè)單位主體應(yīng)籌集一定比例的非債務(wù)性資金作為項目的資本金，目的是為了防范資金不足的風險，避免爛尾工程的發(fā)生。會計師事務(wù)所在審核過程中，應(yīng)核實其資本金的到位情況，確定資金來源是否合理。此外還需要重點關(guān)注其在項目實施過程中，資金是否抽逃。
3、審核建設(shè)成本的發(fā)生是否符合相關(guān)要求。
建設(shè)項目的成本一般包括：建筑安裝工程投資支出、設(shè)備投資支出、待攤投資支出和其他投資支出。待攤支出是屬于不能單獨形成資產(chǎn)的各項費用以及稅金支出等，應(yīng)該分攤計入相關(guān)資產(chǎn)價值。其他投資支出則是指房屋購置、辦公家具器具等支出。對于建設(shè)成本的審核，應(yīng)著重關(guān)注以下方面：
1）關(guān)注建安工程是否按工程決算價格付款結(jié)算。首先應(yīng)獲取施工合同，了解工程價款結(jié)算辦法、材料供應(yīng)方式、施工合同總金額等內(nèi)容；第二，取得施工中標通知書，了解中標價格是如何規(guī)定的，與施工合同中關(guān)于結(jié)算金額的約定是否相符；第三，獲取工程竣工結(jié)算報告，關(guān)注其成本的列支是否合理。一般來說，建設(shè)單位對建安工程進行結(jié)算，可以委托外部中介機構(gòu)，也可以由內(nèi)部專業(yè)機構(gòu)進行審核。對于已經(jīng)進行工程審計的項目，應(yīng)索取工程結(jié)算審計報告或內(nèi)部機構(gòu)審定的竣工結(jié)算相關(guān)資料，逐筆核實其成本的列支與入賬情況。通過上述檢查，可確認建筑工程支出是否確實發(fā)生，是否有工程結(jié)算書，送審金額與施工單位編制的工程結(jié)算書中的總投資是否相符，審定金額是否與中介機構(gòu)審定的竣工結(jié)算審核報告或內(nèi)部機構(gòu)審定的竣工結(jié)算表中金額相符；第四，檢查建筑工程支出的原始憑證是否完整，如施工合同、發(fā)票、付款申請單等是否完整，計價是否正確。
2）關(guān)注甲供材工程。審核時，會計師事務(wù)所可以將工程結(jié)算審核報告后附的甲供材料明細表與建筑工程領(lǐng)用的材料清單進行核對，并選取部分材料與工程量清單核對。這個程序的目的是為了核實甲供材是否均已使用于建設(shè)工程，防止舞弊。
3）關(guān)注合同的履行情況及債權(quán)債務(wù)情況。
對于一個建設(shè)項目，會計師事務(wù)所在審核過程中，應(yīng)索取本項目的施工合同進行審核，主要是為了核實合同的履行以及債權(quán)債務(wù)情況。在合同核對過程中，應(yīng)特別關(guān)注尚未履行完畢的合同以及未履行的合同。審計人員應(yīng)和工程實施部門、檔案管理部門等一起對合同進行梳理，確認尚未履行完畢的合同和未履行的合同是否還需要履行。如仍需要履行，應(yīng)據(jù)此暫估施工成本和應(yīng)付賬款，應(yīng)確保工程造價金額的完整性。對于已經(jīng)履行完畢的合同，應(yīng)結(jié)合工程結(jié)算審計情況，確認其確認的成本金額是否合理。同時，應(yīng)根據(jù)合同確認應(yīng)保留的質(zhì)保金余額是否合理。對合同的履行進行審核，是確保造價金額準確、債務(wù)確認合理的關(guān)鍵。
4）關(guān)注待攤費用的分配是否合理。
待攤支出主要是指不能歸集于某一個項目，不能單獨形成資產(chǎn)的費用和稅費等。主要包括項目的前期費用、征地補償費、繳納的稅費、融資費用以及中介機構(gòu)服務(wù)費等。對于待攤支出的審核，應(yīng)主要從以下幾方面入手：
a、 根據(jù)合同，測算勘察設(shè)計費、招標代理費、工程審計費、監(jiān)理費、建設(shè)期貸款利息費等，與工程決算報表中列支金額進行核對，確認是否均準確計入決算。
b、 對待攤支出所涉及的合同與賬面進行核對，確認是否全部入賬，對于尚未支付但應(yīng)計提的費用，如財務(wù)決算審計費等，應(yīng)根據(jù)合同簽訂金額予以暫估入賬。
c、 抽查相關(guān)的記賬憑證，檢查是否確實發(fā)生、票據(jù)是否完整、金額是否準確、是否應(yīng)由該建設(shè)項目承擔、支出是否符合國家有關(guān)規(guī)定。
d、 對待攤支出，對不能單獨形成資產(chǎn)的部分，應(yīng)采用合理的方式分配計入資產(chǎn)價值。在待攤支出審核中，應(yīng)特別注意下列支出應(yīng)在其他投資中核算，不得混入待攤支出中進行分攤：工器具購置費、備品備件購置費、土地征用費、車船購置費等。工器具購置費、土地征用費、車輛購置費等，不應(yīng)分攤的原因是其可單獨形成資產(chǎn)，應(yīng)單獨作為資產(chǎn)入賬。此外需要注意的是，設(shè)備調(diào)試費用雖在待攤支出中核算，但應(yīng)屬于直接歸屬于設(shè)備的支出，不應(yīng)由建筑和安裝費用承擔。
4、現(xiàn)場盤點交付使用資產(chǎn)，重點關(guān)注是否實際實施，是否屬于本項目的工程。
現(xiàn)場勘察是一項重要的審計程序，這是為了核實支出確實已實際發(fā)生、交付使用的資產(chǎn)真實存在。現(xiàn)場勘察的主要依據(jù)資料為建設(shè)單位編制的交付使用資產(chǎn)清單。現(xiàn)場勘察應(yīng)由審計單位、工程實施單位、決算編制單位共同派人參加，形成共同見證的盤點表。現(xiàn)場勘察應(yīng)特別關(guān)注現(xiàn)場查看的資產(chǎn)是否確實為本建設(shè)項目形成的資產(chǎn)。尤其是分期建設(shè)的項目，需要尤為注意，是否確實為本期工程項目建設(shè)的資產(chǎn)。對于設(shè)備類資產(chǎn)，不僅查看實物存在，還應(yīng)查看銘牌與交付資產(chǎn)進行核對。現(xiàn)場盤點工作結(jié)束后，應(yīng)形成由參與盤點的人員共同簽字的盤點表，作為在建工程結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的依據(jù)之一。
5、其他應(yīng)關(guān)注事項
除上述應(yīng)關(guān)注的事項外，審計人員在審核過程中還應(yīng)關(guān)注尾工工程及基建收入等。
根據(jù)規(guī)定，項目一般不得預留尾工工程，確需預留尾工工程的，尾工工程投資不得超過批準的項目概（預）算總投資的5%。審計人員在審計時應(yīng)關(guān)注尾工工程的預留是否有相關(guān)的依據(jù)，保留的投資余額是否在規(guī)定的限額內(nèi)。
基建收入是指在基本建設(shè)過程中形成的各項工程建設(shè)副產(chǎn)品變價收入、負荷試車和試運行收入以及其他收入。基建收入在扣除相關(guān)費用并依法納稅后，其凈收入應(yīng)沖減在建工程的建設(shè)成本。審核中應(yīng)著重關(guān)注的是，有無將未按照規(guī)定辦理竣工驗收的經(jīng)營性項目實際的收入計入基建收入管理。
基本建設(shè)項目的工程竣工決算審計是一項非常重要的工作，對審計人員的執(zhí)業(yè)能力具有較高的要求。審計人員應(yīng)加強業(yè)務(wù)知識的學習，用好相關(guān)規(guī)定和政策，同時應(yīng)具有一定的專業(yè)判斷和分析能力，對需要關(guān)注的重點事項給予關(guān)注，才能避免審計風險，提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量。
