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導(dǎo)語(yǔ)
建筑企業(yè)收到業(yè)主的預(yù)收賬款，發(fā)生增值稅的納稅義務(wù)時(shí)間如何處理？會(huì)面臨怎樣的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)？又該采取什么控制措施呢？
1、法律依據(jù)
根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1第五章第四十五條第二款規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
2、未及時(shí)申報(bào)繳納增值稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)
在建筑業(yè)務(wù)實(shí)踐中，建筑企業(yè)收到發(fā)包方預(yù)付工程款或開(kāi)工保證金時(shí)，建筑企業(yè)必須產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)時(shí)間，依法向發(fā)包方開(kāi)具增值稅發(fā)票，并在工程所在地國(guó)稅局依法預(yù)繳增值稅。
特別提醒，開(kāi)工保證金是指業(yè)主或發(fā)包方為了鼓勵(lì)建筑施工企業(yè)及時(shí)開(kāi)工，給予施工企業(yè)的一筆預(yù)付款，將于今后抵施工企業(yè)的工程結(jié)算款。
因此，建筑企業(yè)收到業(yè)主支付的預(yù)付款時(shí)，絕對(duì)不可以向業(yè)主或發(fā)包方開(kāi)收據(jù)，等到發(fā)包方與建筑企業(yè)工程結(jié)算時(shí)，抵減工程款。否則，建筑企業(yè)若是延期繳納增值稅，有稅收風(fēng)險(xiǎn)！一旦被稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)查出，將會(huì)面臨罰款、稅收滯納金和罰款的行政處罰。
案例分析
總承包合同中的開(kāi)工保證金（預(yù)收賬款）和履約保證金條款的稅務(wù)處理和賬務(wù)處理
1、案情介紹
甲房地產(chǎn)企業(yè)與乙建筑總承包企業(yè)簽訂的建筑合同中約定開(kāi)工保證金條款：甲在合同簽訂之后的2個(gè)工作日之內(nèi)向建筑企業(yè)乙支付100萬(wàn)元開(kāi)工保證金，該開(kāi)工保證金將于以后沖減甲給乙的工程款。甲房地產(chǎn)企業(yè)與丙建筑總承包企業(yè)簽訂的建筑合同中約定履約保證金條款：丙在合同簽訂之后的7個(gè)工作日之內(nèi)必須向甲支付100萬(wàn)元的履約保證金。
請(qǐng)問(wèn)以上保證金條款應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)和稅務(wù)處理？
2、案情分析
根據(jù)合同保證金條款的約定來(lái)看，開(kāi)工保證金是業(yè)主支付給建筑總承包方的預(yù)付款項(xiàng)，而履約保證金是建筑總承包企業(yè)支付給業(yè)主的保證金或押金。
3、稅務(wù)處理
根據(jù)增值稅納稅義務(wù)時(shí)間的規(guī)定，本案例中保證金的賬務(wù)和稅務(wù)處理如下：
（1）甲在合同簽訂之后的2個(gè)工作日之內(nèi)向建筑企業(yè)乙支付100萬(wàn)元開(kāi)工保證金的賬務(wù)和稅務(wù)處理如下：
甲的賬務(wù)處理：
借：預(yù)付賬款（收到業(yè)主開(kāi)工保證金/(1+11%）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）(收到業(yè)主開(kāi)工保證金/(1+11%)×11%
貸：銀行存款
乙的賬務(wù)處理：
借：銀行存款
貸：預(yù)收賬款(收到業(yè)主開(kāi)工保證金/(1+11%)
應(yīng)交稅費(fèi)-------應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅)(收到業(yè)主開(kāi)工保證金/(1+11%)×11%
（2）在財(cái)務(wù)的處理上，履約保證金與開(kāi)工保證金是完全不同的。
甲的賬務(wù)處理：
借：銀行存款
貸：其他應(yīng)付款——收到丙履約保證金
丙的賬務(wù)處理：
借：其他應(yīng)收款——支付甲履約保證金
貸：銀行存款
建筑企業(yè)向甲支付履約保證金沒(méi)有發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)間，甲應(yīng)向丙開(kāi)收款收據(jù)。
三、建筑企業(yè)預(yù)收賬款的稅收風(fēng)險(xiǎn)
建筑企業(yè)預(yù)收賬款的稅收風(fēng)險(xiǎn)是：當(dāng)施工企業(yè)只有一個(gè)項(xiàng)目的情況下，而且工程還沒(méi)有動(dòng)工，由于稅法規(guī)定建筑服務(wù)收到預(yù)收款時(shí)，納稅義務(wù)時(shí)間已經(jīng)發(fā)生，而造成了收到預(yù)收款時(shí)，確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額，沒(méi)有可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。造成了建筑施工企業(yè)工程沒(méi)有開(kāi)工前，就要繳納增值稅，占用了施工企業(yè)的資金流。
案例分析
總承包合同中的開(kāi)工保證金（預(yù)收賬款）和履約保證金條款的稅務(wù)處理和賬務(wù)處理
1、案情介紹
甲建筑公司通過(guò)招投標(biāo)，承攬了一條省道建設(shè)工程，工程總造價(jià)6.6億元。按合同約定，此合同采取包工包料方式，且在開(kāi)工之前，建設(shè)方即政府先撥付工程啟動(dòng)資金1.11億元。請(qǐng)分析政府先撥付工程啟動(dòng)資金1.11億元的稅務(wù)處理中的納稅風(fēng)險(xiǎn)。
2、稅收風(fēng)險(xiǎn)分析
政策依據(jù)
根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）的規(guī)定，包工包料的建筑工程必須選擇增值稅一般計(jì)稅方法計(jì)征增值稅。同時(shí)，納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
根據(jù)國(guó)稅總局公告2016年第17號(hào)規(guī)定，一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預(yù)征率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款。
跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，應(yīng)按照財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和計(jì)稅方法，向建筑服務(wù)發(fā)生地主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，向機(jī)構(gòu)所在地主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
3、稅收處理
施工企業(yè)在納稅申報(bào)期內(nèi)需要在勞務(wù)發(fā)生地預(yù)繳2個(gè)點(diǎn)的增值稅：
增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額=1.11億元÷（1+11%）×2%=200萬(wàn)元
同時(shí)，在納稅申報(bào)期內(nèi)需要在機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)9個(gè)點(diǎn)的增值稅：
當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額=1.11億元÷（1+11%）×11%=1100萬(wàn)元；
應(yīng)納稅款=1100萬(wàn)元-200萬(wàn)元=900萬(wàn)元
由于建筑工程就本工程項(xiàng)目未開(kāi)工就收到了啟動(dòng)資金1.11億元，因?yàn)闆](méi)有進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，同時(shí)施工企業(yè)又沒(méi)有別的施工項(xiàng)目，只有一個(gè)施工項(xiàng)目的情況下，該施工企業(yè)只能把1.11億元確認(rèn)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額1100萬(wàn)元作為應(yīng)納稅額完稅。
因此，建筑企業(yè)收到業(yè)主的預(yù)收款，產(chǎn)生增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的倒掛，增加了收到預(yù)收賬款當(dāng)期的增值稅負(fù)擔(dān)，嚴(yán)重影響了施工企業(yè)的資金流。
四、建筑企業(yè)預(yù)收賬款稅收風(fēng)險(xiǎn)的控制措施
從以上分析可知，建筑企業(yè)為了規(guī)避收到業(yè)主預(yù)收款，產(chǎn)生的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的倒掛問(wèn)題，節(jié)約資金流，提高資金的使用效益。
必須采用以下控制辦法：
1、當(dāng)施工企業(yè)只有一個(gè)項(xiàng)目（該項(xiàng)目建筑企業(yè)采用一般計(jì)稅方法）的情況下，而且工程還沒(méi)有動(dòng)工。
建筑企業(yè)提前做采購(gòu)計(jì)劃，與供應(yīng)商簽訂采購(gòu)合同。合同中約定：預(yù)付一部分貨款或定金給供應(yīng)商，供應(yīng)商必須在建筑施工企業(yè)工程未開(kāi)工前收到業(yè)主支付預(yù)付款的增值稅納稅申報(bào)期限內(nèi)（一般在收到預(yù)收賬款的下個(gè)月的15日之前），向施工企業(yè)開(kāi)具17%稅率的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
2、如果建筑企業(yè)已經(jīng)有正在施工的項(xiàng)目，但是該項(xiàng)目采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅。
建筑企業(yè)為該簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目所發(fā)生的采購(gòu)材料或設(shè)備，可以要求供應(yīng)商先開(kāi)17%稅率的增值稅專(zhuān)用發(fā)票來(lái)抵扣，然后等到該一般計(jì)稅方法的項(xiàng)目已經(jīng)開(kāi)工，產(chǎn)生增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額有抵扣時(shí)的增值稅申報(bào)當(dāng)月，把前面簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目發(fā)生的已經(jīng)抵扣過(guò)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。
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